ENTRE :
et
Audience tenue à Montréal (Québec), le 27 janvier 2010.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 15 février 2010.
MOTIFS DU JUGEMENT : LA JUGE TRUDEL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LE JUGE LÉTOURNEAU
Dossier : A-116-09
Référence : 2010 CAF 44
CORAM : LE JUGE EN CHEF BLAIS
LE JUGE LÉTOURNEAU
LA JUGE TRUDEL
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
MARVYN YUDELSON
intimé
MOTIFS DU JUGEMENT
Introduction
[1] Il s’agit d’un appel interjeté à l’encontre de l’ordonnance du 2 février 2009 du juge Bédard de la Cour canadienne de l’impôt (2009 CCI 80), qui avait accueilli les appels de M. Yudelson concernant les cotisations établies en vertu du paragraphe 147.3(10) et de l’alinéa 56(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.) (la Loi) pour l’année d’imposition 2001 et celles établies en application du paragraphe 204.1 (2.1) pour les années d’imposition 2002, 2003 et 2004. Le présent appel ne porte que sur la cotisation pour l’année d’imposition 2001. L’issue du présent appel déterminera le montant que M. Yudelson devra payer en impôts pour les années suivantes.
[2] L’intimé a travaillé pour Den Packaging Corporation à Montréal de mai 1973 jusqu’à sa retraite en juillet 2001. Au moment de prendre sa retraite, l’intimé a acheté, aux termes du [traduction] « régime de pension de Den Packaging Corporation » (le régime) une rente non indexée pour la valeur avant indexation du régime et a reçu une première prestation de retraite de 52 934,12 $. Par la suite, l’intimé a transféré le reste des fonds du régime, qui devaient servir à financer des prestations indexées aux augmentations du coût de la vie, dans un Régime enregistré d’épargne-retraite (REER). L’intimé a fait valoir que cette somme ne devait pas faire partie du calcul de son revenu en se fondant sur l’exemption figurant à l’alinéa 147.3(4)c) de la Loi. L’appelante a maintenu que le montant transféré dans le REER dépassait le montant permis par l’exemption et elle a donc établi une nouvelle cotisation pour l’intimé. Le juge de la CCI a conclu que le transfert s’inscrivait dans les limites prévues par l’exemption et a décidé que le transfert n’avait pas à être pris en compte dans le calcul du revenu.
[3] Je ne suis pas d’accord. Le REER et les prestations de retraite indexées constituent des instruments d’épargne différents. Le premier est assujetti à un traitement fiscal différent. Par conséquent, pour les motifs qui suivent, j’accueillerais l’appel.
Contexte et question en litige en appel
[4] Le présent appel porte essentiellement sur la question de savoir si la partie du régime de retraite liée à l’indexation peut être reconduite en franchise d’impôt dans un REER immédiatement après que l’intimé avait fait l’acquisition d’une prestation de retraite non indexée, avec la partie non indexée du régime, et qu’il a reçu 52 934,12 $ en prestations viagères. Pour répondre à cette question, il faut examiner le régime et les dispositions législatives applicables.
A. Le régime
[5] Le régime est un régime de retraite agréé (RRA) à prestations déterminées. L’intimé en est le seul participant. Les prestations reçues par l’intimé conformément au régime, telles que décrites à l’alinéa 9.1a) du régime, sont de 2 % de la moyenne des trois années consécutives les mieux rémunérées du participant, multipliées par le nombre d’années de service créditées. Si le régime est acquis auprès d’un assureur, l’alinéa 9.2b) du régime prévoit que l’indexation des prestations de retraite est limitée à la plus faible des augmentations prévues – en pourcentage – de l’indice des prix à la consommation (IPC), ou de 4 %.
[6] Les prestations de retraite prévues par le régime sont payables en versements égaux versés sur une base périodique à partir du dernier jour du mois au cours duquel le participant a pris sa retraite (article 10.3 du régime), mais l’aliéna 9.2b) prévoit que les augmentations dues à l’indexation ne peuvent être versées que douze mois plus tard.
B. Les dispositions législatives pertinentes
[7] Les dispositions législatives régissant les transferts entre instruments d’épargne‑retraite sont complexes. J’entends limiter mon examen des dispositions législatives à celles qui portent principalement sur le transfert d’un régime de retraite à prestations déterminées vers un REER. Pour faciliter la consultation, je reproduis à l’annexe A les dispositions législatives pertinentes en l’espèce.
[8] Le sous-alinéa 56(1)a)(i) de la Loi indique que les montants reçus « au titre, ou en paiement intégral ou partiel : (i) d’une prestation de retraite ou de pension… » sont inclus dans le revenu. Il existe des exceptions à cette règle générale. L’article 147.3 de la Loi et, plus particulièrement, le paragraphe 147.3(4) de la Loi − qui établit les règles concernant les transferts depuis des régimes de retraite à prestations déterminées vers des REER − sont pertinents en l’espèce. Règle générale, un transfert d’actifs d’un instrument à un autre effectué en conformité avec les règles permet de s’assurer que le transfert n’entraînera pas d’incidences fiscales immédiates. Lorsque les règles ne sont pas suivies, la somme transférée doit être incluse dans le calcul du revenu du participant et le régime agréé pourrait voir son agrément retiré.
[9] La somme transférée du régime de retraite agréé à prestations déterminées dans un REER à cotisation déterminée est limitée par l’exigence prévue à l’alinéa 147.3(4)c) qui veut qu’elle « ne dépasse pas le montant prescrit » visé au paragraphe 8517(1) du Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945 (le Règlement). Cette somme prescrite est déterminée par la formule A x B, où A représente la somme des rentes viagères rachetées du participant en vue du transfert, conformément au paragraphe 8517(4), et où B représente un facteur de valeur actuel figurant dans le Règlement et qui correspond à l’âge de la personne au moment du transfert.
[10] Essentiellement, les rentes viagères sont des prestations de retraite versées au participant jusqu’à son décès (paragraphe 8500(1) du Règlement) qui sont « payables périodiquement en montants égaux » (alinéa 8503(2)a)).
[11] Le sous-alinéa 8503(2)a)(ii) prévoit une exception pour que les augmentations de l’indexation soient prises en compte : les rentes viagères n’ont pas besoin d’être versées périodiquement en montants égaux lorsqu’un régime « prévoit des rajustements périodiques de coût de vie des prestations ». Cependant, ces rajustements ne peuvent dépasser les augmentations justifiées par l’IPC ou 4 % par année après le début du versement des prestations (divisions 8503(2)a)(ii)(A) et (B)). Je constate que le régime respecte ces exigences.
[12] Au paragraphe 8517(4), le Règlement prévoit des formules pour le calcul de la valeur des rentes viagères rachetées, à savoir le montant qui est déduit des prestations viagères ou auquel il a été renoncé à la suite du transfert. Le calcul varie selon que les prestations de retraite ont commencé à être versées ou non au moment du transfert.
[13] Lorsque les prestations de retraite ont commencé à être versées, l’alinéa 8517(4)a) du Règlement prévoit que la valeur des rentes viagères rachetées équivaut au « montant (calculé sur une année) qui est appliqué, par suite du transfert, en réduction des prestations viagères prévues pour le particulier par la disposition ».
[14] À l’inverse, lorsque les prestations de retraite n’ont pas commencé à être versées, l’alinéa 8517(4)b) prévoit que la valeur des rentes viagères rachetées équivaut au « montant, calculé sur une année, qui est appliqué, par suite du transfert, en réduction de la pension normalisée, déterminée en conformité avec le paragraphe (5), prévue pour le particulier par la disposition au moment du transfert ».
[15] Le paragraphe 8517(5) prévoit qu’une « pension normalisée […] à un moment donné […] est égale aux prestations viagères, calculées sur une année, qui seraient payables aux termes de la disposition à ce moment » si les rentes viagères ont commencé à être versées à ce moment si certaines conditions étaient réputées exister (si le particulier avait atteint 65 ans, et si toutes les prestations auxquelles le particulier avait droit à ce moment lui étaient acquises intégralement, sous réserve de quelques rajustements additionnels).
[16] Les alinéas 8517(4)a) et b) s’excluent mutuellement. Bien que les deux alinéas ont pour objet de déterminer s’il y a eu réduction des prestations viagères à la suite du transfert, la différence entre les deux est importante. Les alinéas 147.4(1)f) et g) de la Loi prévoient que lorsqu’un particulier acquiert un droit dans un contrat de rente, en règlement total ou partiel de son droit à des prestations prévues par un régime de pension agréé (et que les conditions figurant aux alinéas 147.4(1)a) et e) sont respectées), le particulier est réputé ne pas avoir reçu de montant sur le régime ou en vertu du régime par suite de l’acquisition du droit dans le contrat (147.4(1)f)). De plus, tout montant qu’un particulier reçoit dans le cadre du contrat est réputé avoir été reçu dans le cadre du régime, sauf pour l’application des articles 147.1 et 147.3 (147.4(1)g)).
[17] Par conséquent, le participant ne subira aucune incidence fiscale immédiate à la suite de l’acquisition de son droit dans le contrat de rente, et tout versement effectué en vertu du contrat de rente équivaut à un paiement provenant du régime. Par conséquent, aucun montant n’est inclus dans le calcul du revenu, en conformité avec l’alinéa 56(1)a), jusqu’à ce qu’il soit reçu par le participant en vertu du contrat. Naturellement, comme nous le verrons plus loin, les parties ne s’entendent pas sur la formule à appliquer.
C. Les faits pertinents
[18] Entre le début de son emploi en mai 1973 et sa retraite en juillet 2001, l’intimé a accumulé 28.35 années de services validables en application du régime. Lorsque l’intimé a pris sa retraite, M. Fred Thompson, un actuaire, a effectué une évaluation. Les droits à pension avant indexation ont été estimés à 52 934,12 $. Le régime a été évalué à 681 900 $. Le coût de la rente nécessaire au financement des prestations annuelles avant indexation de 52 934,12 $ était de 571 770 $. En fin de compte, la somme de 572 316,20 $ a été nécessaire pour acquérir la rente non indexée. Le régime a été liquidé le 31 août 2001 et le premier versement a été effectué le 1er septembre 2001. Le 5 septembre 2001, l’intimé a transféré les 108 886,04 $ restants dans un REER pour financer les paiements d’indexation.
[19] Les parties ont convenu que l’intimé aurait pu faire l’acquisition d’un contrat de rente indexée, mais il ne l’a pas fait parce qu’il jugeait le rendement insatisfaisant, car l’indexation était limitée au taux permis par les actifs du régime (dossier d’appel, volume 2, aux pages 269 à 276).
[20] Comme je l’ai indiqué ci-dessus, le ministre du Revenu national (le ministre) a déterminé que le montant total ayant été transféré dans le REER (108 886,04 $) constituait un revenu au sens du sous-alinéa 56(1)a)(i), et par conséquent, il a établi une nouvelle cotisation pour l’intimé, qui a réussi à faire annuler la nouvelle cotisation, d’où le présent appel.
Décision de la Cour canadienne de l’impôt
[21] En accueillant l’appel, le juge de la Cour canadienne de l’impôt a décidé que le transfert s’inscrivait dans les limites prévues au paragraphe 8517(1) du Règlement pour l’application des règles concernant les transferts depuis des régimes de retraite agréés dans des REER figurant à l’alinéa 147.3(4)c) de la Loi.
[22] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a décidé que le sous-alinéa 8503(2)a)(ii) du Règlement prévoit clairement que l’indexation prévue à l’article 9.2 du régime fait partie des rentes viagères et que le sous-alinéa 8503(2)a)(iii) du Règlement permet l’assimilation des prestations d’indexation à des prestations viagères lorsqu’elles ne sont pas à la fois payables périodiquement et en montants égaux (motifs du jugement, au paragraphe 18).
[23] Cette conclusion a mené le juge de la Cour canadienne de l’impôt à accepter la preuve actuarielle selon laquelle le montant des prestations viagères rachetées par suite du transfert des prestations d’indexation dans le REER était de 19 565 $. Comme le premier versement effectué au titre de la rente a été effectué le 1er septembre et que les fonds n’ont pas été transférés dans le REER avant le 5 septembre, le juge de la Cour canadienne de l’impôt a accepté les calculs de l’actuaire effectués en application de l’alinéa 8517(4)a). M. Thomson a obtenu ce montant en soustrayant la valeur de la rente non indexée de la valeur de la rente indexée et en convertissant la différence en rentes viagères. La valeur finale est de 197 000 $, ou de 19 565 $ calculée sur une année. Puisque le régime accordait à l’intimé une valeur d’indexation allant jusqu’à 197 000 $, M. Thomson a pensé que le transfert de 108 886 $ respectait amplement le montant prescrit (motifs du jugement, au paragraphe 7). Le juge de la Cour canadienne de l’impôt était d’accord.
Les thèses des parties
[24] Compte tenu des arguments présentés par les parties, l’analyse peut être séparée en trois sous-questions :
A. Les prestations avaient-elles « commencé à être versées »?
B. Les prestations transférées dans le REER dépassaient-elles le « montant prescrit »?
C. Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a-t-il commis une erreur dans son évaluation portant sur les prestations viagères rachetées?
A. Les prestations avaient-elles commencé à être versées?
[25] L’appelante soutient que la formule pertinente pour le calcul des prestations viagères rachetées figure à l’alinéa 8517(4)b) du Règlement et elle ajoute que la période pertinente pour le calcul des prestations viagères rachetées correspond donc au moment du transfert. À l’appui de sa thèse, l’appelante se fonde sur son interprétation de l’alinéa 147.4(1)g) de la Loi : si les prestations ne provenaient pas du régime et qu’elles ne sont pas réputées provenir de ce dernier, alors on ne saurait dire que les prestations provenant du régime ont commencé à être versées au sens des règles sur le transfert figurant au paragraphe 147.3(4) de la Loi (mémoire des faits et du droit de l’appelante, au paragraphe 41).
[26] Selon l’alinéa 8517(4)b), la valeur des rentes viagères rachetées est déterminée en référence à la « pension normalisée » d’un particulier. La pension normalisée est effectivement une mesure permettant de déterminer quelles prestations seraient payables à « un moment donné » si certaines conditions étaient réunies. L’appelante soutient que les mots « à un moment donné » soulignent que le calcul de la valeur des rentes viagères rachetées doit être effectué au moment du transfert. Dans ce cas, aucune prestation d’indexation n’était due au moment du transfert, et par conséquent, aucune prestation d’indexation ne devrait être prise en compte dans le calcul du « montant prescrit ». Puisque l’intimé avait reçu la totalité de la prestation de retraite non indexée de 52 934 $ pour l’année d’imposition 2001, aucune autre prestation ne devait lui êtres payée selon le régime pour cette période. Le « montant prescrit » était donc égal à zéro.
[27] L’intimé fait valoir que les prestations avaient commencé à être versées et que la formule appropriée pour le calcul des rentes viagères rachetées est donc celle qui se trouve à l’alinéa 8517(4)a). L’intimé plaide que l’alinéa 147.4(1)g) prévoit que les montants versés au moyen d’une rente sont réputés être versés dans le cadre du régime, sauf pour l’application des articles 147.1 et 147.3, cependant, il fait valoir que l’alinéa 147.4(1)g) ne dispose pas que les montants qui ont été versés sont réputés ne pas l’avoir été. Selon l’intimé, l’objet de l’alinéa 147.4(1)f) est d’empêcher que les paiements effectués dans le cadre d’un régime de retraite agréé soient imposés en considérant que le montant transféré n’a pas été payé dans le cadre du régime de retraite agréé. L’objet de l’alinéa g) est donc de veiller à ce que les montants versés par la suite dans le cadre du contrat de rente au bénéficiaire soient imposés. L’alinéa g) n’a pas pour objet de déterminer si les prestations ont commencé à être versées, mais vise plutôt à empêcher que les prestations soient transférées indéfiniment.
B. Le transfert a-t-il dépassé le montant prescrit?
[28] L’appelante fait d’abord valoir que les paiements d’indexation ne sont pas des prestations de rentes viagères. Bien que les sous-alinéas 8503(2)a)(ii) et (iii) prévoient des exceptions aux exigences en matière de périodicité des paiements et de l’égalité des montants versés, ils donnent à penser que les rajustements de coût de vie ne sont pas des prestations indépendantes, mais plutôt des caractéristiques des prestations non indexées.
[29] Deuxièmement, l’appelante soutient que même si la valeur des prestations rachetées était calculée en conformité avec l’alinéa 8517(4)a), leur valeur serait toujours égale à zéro. Comme aucun paiement d’indexation n’était dû au cours de l’année du transfert, il n’a été renoncé à aucune prestation par suite du transfert.
[30] Troisièmement, l’appelante fait valoir que la décision du juge de la Cour canadienne de l’impôt ne s’accorde pas avec l’intention du législateur. Les REER et les régimes de retraite agréés sont des instruments d’épargne différents et il est donc logique que différentes règles s’appliquent à leur égard. En ce qui concerne les régimes de retraite agréés à prestations déterminées, les participants ne peuvent décider du montant des paiements et du moment où ils sont effectués : ils reçoivent des paiements à des intervalles fixes. En ce qui concerne les REER, cependant, les particuliers disposent de beaucoup plus de latitude pour déterminer combien ils retirent et quand ils le font, ce qui leur permet de laisser leur argent à l’abri de l’impôt pendant plus longtemps qu’il serait possible de le faire à l’aide d’un régime de retraite agréé à prestations déterminées.
[31] Enfin, l’appelante fait remarquer que la formule A x B figurant au paragraphe 8517(1) du Règlement prend déjà en compte l’augmentation des prestations liée à l’indexation, puisque cela exige que la valeur des rentes viagères rachetées soit multipliée par un facteur de valeur actualisé calculé en fonction de l’âge. Par conséquent, si les prestations d’indexation sont incluses dans la variable A, elles seront comptabilisées deux fois.
[32] L’intimé plaide que les prestations d’indexation doivent être considérées comme des prestations viagères en soi, et il cite la disposition liminaire du paragraphe 8503(2), « peut prévoir […] les prestations suivantes… ». L’intimé soutient que cette phrase indique que l’indexation n’est pas une exception à la définition d’une rente viagère; au contraire, le paragraphe exempte les rentes viagères des exigences en matière de versements périodiques égaux. L’intimé conteste également les prétentions de l’appelante concernant l’objet de la Loi. La Loi prévoit explicitement les transferts des régimes de retraite agréés aux REER et l’appelante n’a pas prouvé que l’intimé cherchait à transférer des fonds dont le montant dépassait ce que permet la Loi.
C. Quelle est la valeur des rentes viagères rachetées?
[33] L’appelante fait valoir que la valeur de 19 565 $ à laquelle est arrivé M. Thompson et qui a été acceptée par le juge de la Cour canadienne de l’impôt est erronée. Selon ses calculs, M. Thompson a soustrait la valeur d’une rente non indexée de celle d’une rente indexée à 4 %. Cependant, l’appelante note que le régime limite l’indexation aux hausses de l’IPC jusqu’à concurrence de 4 % et elle précise que M. Thompson lui-même a conclu que les fonds du régime ne pouvaient pas soutenir une augmentation de plus de 2 % par année. De plus, l’appelante fait valoir que si les calculs de M. Thompson étaient corrects, l’intimé aurait dû recevoir 72 499 $ (la partie non indexée de 52 934 $ plus l’augmentation annuelle de 4 % représentant 19 565 $), un montant qui pourrait entraîner le retrait de l’agrément du régime en vertu des alinéas 8501(1)a) et 8504(1)a) et du sous-alinéa 8502c)(i) du Règlement.
[34] L’intimé plaide que le juge de la Cour canadienne de l’impôt n’a pas commis d’erreur en acceptant l’évaluation de M. Thompson concernant les rentes viagères rachetées à 19 565 $. Bien qu’il soit vrai que la valeur réelle des prestations d’indexation que l’intimé a reçues en 2001 était égale à zéro, la valeur annualisée des prestations d’indexation est de 19 565 $. De plus, l’appelante n’a présenté aucun élément de preuve pour contester l’évaluation de 19 565 $ de M. Thompson et n’a pas proposé une autre formule pour l’évaluation des prestations.
Analyse
A. Norme de contrôle
[35] Aucune des parties n’a présenté d’observations formelles concernant la norme de contrôle pour les deux sous-questions. Concernant ces sous-questions, les faits ne sont pas contestés. Les questions sont de nature purement juridique et sont donc soumises à la norme de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235, au paragraphe 8). En ce qui concerne la troisième question, à savoir si le juge de la Cour canadienne de l’impôt a commis une erreur dans son évaluation des prestations viagères rachetées, l’appelante n’a présenté aucune observation, mais l’intimé fait valoir qu’il s’agit d’une question de fait qui ne peut être annulée qu’en présence d’une « erreur manifeste et dominante » (Housen, au paragraphe 10). Comme la présente Cour n’est pas en mesure de reconsidérer les preuves actuarielles, je suis d’accord.
B. Résumé des conclusions
[36] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a commis une erreur en incluant la valeur annualisée des prestations d’indexation dans le calcul de la valeur des rentes viagères rachetées de l’intimé pour l’année d’imposition 2001. En toute déférence, je conclus que le transfert a dépassé le montant prescrit. S’il est vrai que le régime comprenait des fonds destinés à financer des prestations futures indexées au coût de la vie, aucune prestation ne pouvait être payée en surplus du montant de base au moment du transfert. Par conséquent, le « montant prescrit » — la valeur des rentes viagères auxquelles il a été renoncé — pour l’année 2001 est égal à zéro. En réalité, l’intimé essaie de convertir un régime de retraite agréé en REER sans avoir à payer d’impôts. Le libellé ou l’esprit de la Loi ne le permettent pas.
(1) Les prestations avaient commencé à être versées
[37] Je conclus que les prestations avaient commencé à être versées et que la formule appropriée pour l’évaluation des rentes viagères rachetées se trouve par conséquent à l’alinéa 8517(4)a) du Règlement. Les alinéas 147.1f) et g) de la Loi ont pour objet d’empêcher la double imposition lorsque les participants à un régime choisissent de recevoir les prestations de retraite par l’entremise d’une rente. Cependant, comme l’intimé l’a fait remarquer, s’il n’existait que l’alinéa f), les participants à un régime qui reçoivent les paiements provenant d’une rente seraient alors en mesure de faire valoir que leurs paiements ne sont pas imposables. L’alinéa g) corrige cette lacune.
[38] J’aborde la question de l’exception prévue aux articles 147.1 et 147.3. L’article 147.1 n’est pas vraiment important en l’espèce, car il ne s’agit principalement que d’une liste de définitions de termes. L’exception figurant à l’article 147.3 empêche les particuliers de prendre des paiements effectués pour une rente et de les reconduire dans un autre instrument d’épargne pour retarder davantage l’imposition. Comme l’article 147.3 n’autorise pas tous les transferts d’un régime de retraite agréé à un autre instrument d’épargne et que l’alinéa 147.4(1)g) dispose que les montants reçus dans le cadre d’un contrat de rente sont réputés avoir été reçus dans le cadre d’un régime, sauf en ce qui concerne l’exception, un particulier pourrait prendre l’argent se trouvant dans un régime de retraite agréé et le transférer dans une rente sans avoir à payer d’impôts (par l’entremise de l’alinéa 147.4(1)f)), puis reconduire le montant à nouveau en transférant les prestations de retraite dans un REER. L’exception figurant à l’article 147.3 a donc pour but de limiter les particuliers à un seul transfert. Par conséquent, bien que l’alinéa 147.4(1)g) prévoit que les montants versés en vertu d’un contrat de rente ne sont pas réputés avoir été versés dans le cadre d’un régime de retraite agréé pour empêcher les transferts en double, cela n’implique pas que les prestations n’ont pas été reçues.
(2) Le transfert a dépassé le montant prescrit
[39] L’alinéa 8517(4)a) prévoit implicitement que le calcul des rentes viagères rachetées doit être effectué au moment du transfert. Au moment du transfert, il était évident qu’il était impossible pour l’intimé d’obtenir un paiement d’indexation, puisque selon l’alinéa 9.1a) du régime, les paiements d’indexation ne peuvent être versés qu’un an après la retraite. Par conséquent, au moment de la retraite, la valeur totale des rentes viagères détenues par l’intimé était de 52 934,12 $ — soit, le paiement annuel non indexé à recevoir selon le régime. Comme l’intimé avait reçu 52 934,12 $ en 2001, il ne lui restait plus aucune prestation à recevoir selon le régime pour l’année 2001. Par conséquent, la valeur de « A » dans le calcul du montant prescrit, c’est-à-dire le montant des rentes viagères rachetées d’un particulier en vue du transfert, est égale à zéro et le montant prescrit (A x B) est aussi égal à zéro.
[40] Cette interprétation est conforme à l’esprit général de la Loi. Les articles 9.1 et 9.2 du régime prévoient le versement de prestations à des dates prédéterminées et à un taux prédéterminé qui ne varie qu’en fonction du coût de la vie. Le régime devait satisfaire à des règles précises en matière de régime de retraite agréé à prestations déterminées qui ne s’appliquent pas aux autres régimes d’épargne, y compris les exigences en matière de paiements égaux et périodiques figurant à l’alinéa 8503(2)a). Le Règlement est différent parce que les versements provenant d’un REER et ceux provenant de prestations déterminées sont des instruments d’épargne fondamentalement différents.
[41] Cette différence a une incidence importante sur le plan fiscal. Si l’intimé avait acheté une rente indexée, le montant qu’il aurait reçu pour une année donnée aurait été fixe et obligatoire. En plaçant l’argent dans un REER, cependant, l’intimé a modifié les montants à recevoir et les dates des paiements. Règle générale, le fait de choisir un REER plutôt qu’un régime de retraite agréé à prestations déterminées ou qu’une rente indexée permet normalement de reporter l’impôt sur une période beaucoup plus longue. Par conséquent, bien que l’intimé ait le droit de recevoir l’intégralité de sa retraite, il n’est pas autorisé à recevoir un montant unique par l’entremise d’un REER.
[42] L’Agence du revenu du Canada semble interpréter la Loi et le Règlement d’une manière similaire. La note technique suivante a été rédigée lorsque l’article 147.3 a été ajouté à la Loi :
Les nouvelles dispositions de l’article 147.3 visent à favoriser la transférabilité de l’épargne-retraite entre différents régimes. Toutefois, dans certaines circonstances, les transferts entre régimes peuvent être utilisés pour différer l’impôt au‑delà des limites prévues. [Non souligné dans l’original.]
[43] Les auteurs spécialistes dans le domaine ont également approuvé cette interprétation. Par exemple, Marcel Théroux, qui travaille pour Mercer Human Resources Consulting écrit que « ces règles ont […] pour but d’empêcher le transfert de la valeur des prestations déterminées vers un compte détenu sous une disposition à cotisations définies de façon à ce que le solde du compte puisse alors être reconfiguré en prestations déterminées. Un tel transfert, sans limites, permettrait au contribuable d’obtenir un montant de rente plus élevé que ce qui est permis en vertu de la disposition à prestations déterminées » (Marcel Théroux, « Tax Planner Guides, 5—What a Tax Planner Needs to Know about Registered Pension Plan » en ligne : Carswell, TaxnetPro). En résumé, des limites de transfert ont été mises en place dans le but précis d’empêcher le type de report d’impôt que l’intimé tente actuellement d’obtenir.
[44] Selon cette interprétation, je n’ai pas à statuer sur la question de savoir si les prestations d’indexation peuvent constituer des prestations viagères indépendantes. Peu importe leur statut, elles n’étaient pas applicables en 2001 et, par conséquent, elles ne doivent pas être prises en compte dans le calcul des rentes viagères rachetées en l’espèce.
(3) Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a commis une erreur en calculant la valeur des rentes viagères rachetées
[45] Comme je l’ai indiqué ci-dessus, la valeur des rentes viagères rachetées en l’espèce est égale à zéro. Il en est ainsi parce que les paiements d’indexation futurs ne sont pas applicables au calcul des rentes viagères rachetées prévu à l’alinéa 8517(4)a). La preuve actuarielle présentée par l’intimé est fondée sur une compréhension erronée du Règlement. Le fait que le juge de la Cour canadienne de l’impôt l’ait acceptée constitue donc une erreur manifeste et dominante.
Conclusion
[46] Je conclus que la valeur des rentes viagères rachetées de l’intimé était égale à zéro. Par conséquent, le montant prescrit, calculé à l’aide de la formule (A x B) figurant dans le Règlement, était nul également. Par conséquent, tous les fonds que l’intimé a transférés du régime au REER en 2001 constituent un revenu en application du sous-alinéa 56(1)a)(i) de la Loi.
[47] Par conséquent, j’accueillerais le présent appel et j’adjugerais à l’appelante les dépens devant la présente Cour et en première instance, j’annulerais la décision de la Cour canadienne de l’impôt et, rendant le jugement qui aurait dû être rendu, j’annulerais l’appel de l’intimé devant la Cour canadienne de l’impôt.
« Je suis d’accord
Pierre Blais, juge en chef »
« Je suis d’accord
Gilles Létourneau, j.c.a. »
Traduction certifiée conforme
Jean-François Vincent
ANNEXE A : DISPOSITIONS LÉGISLATIVES
Loi de l’impôt sur le revenu, R.S.C. 1985, ch. 1 (5e Suppl.)
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56. (1) Sans préjudice de la portée générale de l’article 3, sont à inclure dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition :
Pensions, prestations d’assurance-chômage, etc.
a) toute somme reçue par le contribuable au cours de l’année au titre, ou en paiement intégral ou partiel : (i) d’une prestation de retraite ou de pension, y compris, sans préjudice de la portée générale de ce qui précède : (A) une pension, un supplément et une allocation à l’époux ou conjoint de fait, servis en vertu de la Loi sur la sécurité de la vieillesse, et un paiement semblable fait en vertu d’une loi provinciale,
(B) une prestation prévue par le Régime de pensions du Canada ou par un régime provincial de pensions au sens de l’article 3 de cette loi, (C) tout paiement versé dans le cadre d’un régime provincial de pensions visé par règlement, (C.1) tout paiement fait dans le cadre d’un mécanisme de retraite étranger prévu par la législation d’un pays, sauf dans la mesure où le paiement serait exclu du calcul du revenu du contribuable aux fins de l’impôt sur le revenu dans ce pays s’il y résidait, à l’exclusion toutefois :
(D) de la partie d’une prestation versée dans le cadre d’un régime de prestations aux employés qui doit être incluse dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année en vertu de l’alinéa 6(1)g), compte non tenu du sous-alinéa 6(1)g)(ii),
(E) de la partie d’un montant versé dans le cadre d’une convention de retraite qui doit être incluse dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année en vertu de l’alinéa x) ou z),
(F) d’une prestation reçue en vertu de l’article 71 du Régime de pensions du Canada ou d’une disposition semblable d’un régime provincial de pensions au sens de l’article 3 de cette loi,
147.3 (4) Un montant est transféré d’un régime de pension agréé conformément au présent paragraphe si les conditions suivantes sont réunies : a) il s’agit d’un montant unique dont aucune fraction n’est afférente à un surplus actuariel; b) le montant est transféré pour le compte d’un participant en règlement total ou partiel des prestations, prévues par une disposition à prestations déterminées du régime tel qu’il est agréé, auxquelles le participant a droit conditionnellement ou non; c) le montant ne dépasse pas le montant prescrit; d) le montant est transféré directement : (i) à un autre régime de pension agréé et est attribué au participant aux termes d’une disposition à cotisations déterminées de ce régime, (ii) à un régime enregistré d’épargne-retraite dont le participant est rentier au sens du paragraphe 146(1),
(iii) à un fonds enregistré de revenu de retraite dont le participant est rentier au sens du paragraphe 146.3(1).
Imposition des transferts (9) Les montants transférés conformément à l’un des paragraphes (1) à (8) ne peuvent : a) de ce seul fait, être inclus dans le calcul du revenu d’un contribuable en application du sous-alinéa 56(1)a)(i);
b) faire l’objet d’une déduction selon la présente loi dans le calcul du revenu d’un contribuable.
147.4 (1) Dans le cas où les conditions suivantes sont réunies : a) un particulier acquiert, en règlement total ou partiel de son droit à des prestations prévues par un régime de pension agréé, un droit dans un contrat de rente acheté d’un fournisseur de rentes autorisé, b) les droits prévus par le contrat ne diffèrent pas sensiblement de ceux prévus par le régime tel qu’il est agréé,
c) la seule prime dont le contrat permet le versement au moment de l’acquisition du droit ou postérieurement est celle qui est versée à ce moment sur le régime ou en vertu du régime en vue d’acheter le contrat, d) il ne s’agit pas d’un régime à l’égard duquel le ministre peut envoyer, en application du paragraphe 147.1(11), un avis portant qu’il a l’intention de retirer l’agrément du régime, ou le ministre renonce à appliquer le présent alinéa au contrat et en avise l’administrateur du régime par écrit;
e) le particulier n’acquiert pas le droit dans le contrat par suite d’un transfert de biens du régime à un régime enregistré d’épargne-retraite ou à un fonds enregistré de revenu de retraite, les présomptions suivantes s’appliquent dans le cadre de la présente loi : f) le particulier est réputé ne pas avoir reçu de montant sur le régime ou en vertu du régime par suite de l’acquisition du droit dans le contrat; g) sauf pour l’application des articles 147.1 et 147.3, tout montant qu’un particulier reçoit dans le cadre du contrat au moment de l’acquisition du droit ou postérieurement est réputé avoir été reçu dans le cadre du régime. |
56. (1) Without restricting the generality of section 3, there shall be included in computing the income of a taxpayer for a taxation year,
Pension benefits, unemployment insurance benefits, etc.
(a) any amount received by the taxpayer in the year as, on account or in lieu of payment of, or in satisfaction of, (i) a superannuation or pension benefit including, without limiting the generality of the foregoing, (A) the amount of any pension, supplement or spouse’s or common-law partner’s allowance under the Old Age Security Act and the amount of any similar payment under a law of a province, (B) the amount of any benefit under the Canada Pension Plan or a provincial pension plan as defined in section 3 of that Act, (C) the amount of any payment out of or under a prescribed provincial pension plan, and (C.1) the amount of any payment out of or under a foreign retirement arrangement established under the laws of a country, except to the extent that the amount would not, if the taxpayer were resident in the country, be subject to income taxation in the country, but not including
(D) the portion of a benefit received out of or under an employee benefit plan that is required by paragraph 6(1)(g) to be included in computing the taxpayer’s income for the year, or would be required to be so included if that paragraph were read without reference to subparagraph 6(1)(g)(ii), (E) the portion of an amount received out of or under a retirement compensation arrangement that is required by paragraph 56(1)(x) or 56(1)(z) to be included in computing the taxpayer’s income for the year, and (F) a benefit received under section 71 of the Canada Pension Plan or under a similar provision of a provincial pension plan as defined in section 3 of that Act,
147.3 (4) An amount is transferred from a registered pension plan in accordance with this subsection if the amount
(a) is a single amount no portion of which relates to an actuarial surplus;
(b) is transferred on behalf of a member in full or partial satisfaction of benefits to which the member is entitled, either absolutely or contingently, under a defined benefit provision of the plan as registered;
(c) does not exceed a prescribed amount; and (d) is transferred directly to (i) another registered pension plan and allocated to the member under a money purchase provision of that plan,
(ii) a registered retirement savings plan under which the member is the annuitant (within the meaning assigned by subsection 146(1)), or (iii) a registered retirement income fund under which the member is the annuitant (within the meaning assigned by subsection 146.3(1)). Taxation of amount transferred (9) Where an amount is transferred in accordance with any of subsections 147.3(1) to (8), (a) the amount shall not, by reason only of that transfer, be included by reason of subparagraph 56(1)(a)(i) in computing the income of any taxpayer; and (b) no deduction may be made under any provision of this Act in respect of the amount in computing the income of any taxpayer. 147.4 (1) Where
(a) at any time an individual acquires, in full or partial satisfaction of the individual’s entitlement to benefits under a registered pension plan, an interest in an annuity contract purchased from a licensed annuities provider, (b) the rights provided for under the contract are not materially different from those provided for under the plan as registered, (c) the contract does not permit premiums to be paid at or after that time, other than a premium paid at that time out of or under the plan to purchase the contract,
(d) either the plan is not a plan in respect of which the Minister may, under subsection 147.1(11), give a notice of intent to revoke the registration of the plan or the Minister waives the application of this paragraph with respect to the contract and so notifies the administrator of the plan in writing, and
(e) the individual does not acquire the interest as a consequence of a transfer of property from the plan to a registered retirement savings plan or a registered retirement income fund, the following rules apply for the purposes of this Act: (f) the individual is deemed not to have received an amount out of or under the registered pension plan as a consequence of acquiring the interest, and (g) other than for the purposes of sections 147.1 and 147.3, any amount received at or after that time by any individual under the contract is deemed to have been received under the registered pension plan.
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Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C. , ch. 945
COUR D’APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-116-09
(APPEL D’UNE ORDONNANCE DU JUGE BÉDARD DE LA COUR CANADIENNE DE L’IMPÔT DATÉE DU 2 FÉVRIER 2009 (2009 CCI 80).
INTITULÉ : Sa Majesté la Reine c. Marvyn Yudelson
LIEU DE L’AUDIENCE : Montréal (Québec)
DATE DE L’AUDIENCE : Le 27 janvier 2010
MOTIFS DU JUGEMENT : LA JUGE TRUDEL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE EN CHEF BLAIS
DATE DES MOTIFS : Le 15 février 2010
COMPARUTIONS :
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Justine Malone
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POUR L’APPELANTE
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POUR L’INTIMÉ
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AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
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Sous-procureur général du Canada |
POUR L’APPELANTE
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Montréal (Québec) |
POUR L’INTIMÉ
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