A‑296‑06
A‑297‑06
A‑298‑06
ENTRE :
A‑295‑06
et
ENTRE :
A‑296‑06
ANTONIO SPEZZANO
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
ENTRE :
A‑297‑06
FRANCESCO BUETI
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
ENTRE :
A-298-06
VINCENZO BUETI
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Winnipeg (Manitoba), le 12 septembre 2007
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 19 septembre 2007
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE NADON
LE JUGE PELLETIER
Dossiers : A‑295‑06
A‑296‑06
A‑297‑06
A‑298‑06
Référence : 2007 CAF 294
CORAM : LE JUGE NOËL
LE JUGE NADON
LE JUGE PELLETIER
ENTRE :
A‑295‑06
SERAFINO SPEZZANO
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
ENTRE :
A‑296‑06
ANTONIO SPEZZANO
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
ENTRE :
A‑297‑06
FRANCESCO BUETI
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
ENTRE :
A-298-06
VINCENZO BUETI
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
[1] Il s'agit de quatre appels de la décision par laquelle le juge Miller, de la Cour canadienne de l'impôt (le juge de la Cour de l'impôt), a confirmé les nouvelles cotisations établies par le ministre du Revenu national (le ministre) à l'égard des appelants pour l'année d'imposition 1995, au motif que le paiement de résiliation de bail qu'ils avaient reçu pendant cette année devait être défini comme revenu.
[2] Les appelants soutiennent que le paiement en question aurait dû être défini comme rentrée de capital et que le juge de la Cour de l'impôt a commis diverses erreurs en statuant différemment.
[3] Les quatre appels ont été réunis par ordonnance de notre Cour en date du 22 septembre 2006, et le dossier A‑295‑06 a été retenu comme dossier principal. Conformément à cette ordonnance, le présent exposé des motifs sera classé au dossier de la Cour A‑295‑06, et il en sera joint à chacun des dossiers des trois autres appels une copie qui constituera l'exposé des motifs du jugement applicable.
LES FAITS PERTINENTS
[4] Le 23 mars 1994, les quatre appelants ont acquis la propriété bénéficiaire d'un bien-fonds sis au 1376 de l'avenue Grant à Winnipeg (le bien-fonds), au prix de 1 050 000 dollars. Le bien-fonds était grevé d'une hypothèque évaluée à 941 047 $, constituée au profit de la Co‑Operators Life Insurance Company (la Co‑Operators Life). L'immeuble en question avait été spécialement conçu et construit pour un locataire particulier, qui devait l'occuper, selon son bail, durant dix ans.
[5] Suivant leurs dires, les appelants ont acquis en tant qu'investissement à long terme, du type obligations, le bien-fonds considéré, alors occupé par un locataire de premier choix, la Co‑Operators General Insurance Company (la Co‑Operators General ou le locataire). La Co‑Operators General payait un loyer de 15 $ par pied carré, en vertu d'un bail de dix années dont deux avaient passé. Le locataire devait aussi supporter la totalité des charges d'exploitation et d'entretien du bien-fonds.
[6] Par lettre en date du 8 juillet 1994, la Co‑Operators General a avisé les appelants qu'elle avait conclu avec une entité dénommée Ranger Unicity un sous-bail conditionnel auquel elle demandait leur adhésion. Le locataire ne leur avait auparavant donné aucune raison de penser qu'il souhaitait partir.
[7] Par lettre en date du 14 juillet 1994, avant que les appelants eussent eu le temps de répondre à sa demande d'agrément à la sous-location, la Co‑Operators General leur a communiqué une offre de résiliation du bail.
[8] Le 21 juillet 1994, Francesco Bueti, en son propre nom et au nom des autres appelants, a rejeté les deux offres. Les appelants ne voulaient pas donner leur agrément au sous-bail pour les raisons suivantes : ils ne considéraient pas Ranger Unicity comme un locataire de qualité, le loyer du sous-bail était inférieur au loyer du bail, ils craignaient que l'immeuble ne perdît de sa valeur marchande, et il faudrait des travaux considérables pour répondre aux besoins du sous-locataire (quoique la Co‑Operators General aurait assumé la charge des modifications nécessaires).
[9] Pour ce qui concerne l'offre de résiliation du bail, les appelants y ont répondu par une contre-offre, selon laquelle ils accepteraient la résiliation du bail principal contre paiement de la somme de 1 015 941 $, que M. Bueti définissait dans sa lettre comme « la valeur résiduelle nette de l'engagement du locataire ». Les appelants avaient obtenu ce montant en additionnant le loyer minimal, le complément de loyer, la taxe foncière et les frais de services publics qui leur restaient dus en vertu du bail, et en soustrayant de ce total les sommes que le sous‑bail leur permettrait de recouvrer. Cette contre-offre a été rejetée.
[10] Le 16 septembre 1994, le locataire a essayé encore une fois, sans succès, d'obtenir l'agrément des appelants au sous-bail.
[11] Le 5 octobre 1994, les appelants et le locataire ont conclu un accord de règlement par lequel la Co‑Operators General s'engageait à acquitter le loyer et à remplir toutes les autres obligations prévues au bail jusqu'au 31 décembre 1994, ainsi qu'à payer en sus au bailleur la somme de 500 000 $ au plus tard à cette même date.
[12] Cependant, l'accord du 5 octobre 1994 est resté sans suite du fait que le créancier hypothécaire (la Co‑Operators Life Insurance, société sœur du locataire) a demandé que le paiement de résiliation lui fût versé à elle plutôt qu'aux appelants. Le créancier fondait cette exigence sur un accord de cession de bail qui lui conférait une sûreté sur la totalité du loyer et autres sommes (désignés collectivement « revenus de la location ») restant dus dans le cadre du bail.
[13] À la même époque, les appelants ont examiné la possibilité de vendre l'immeuble. Ils ont reçu une offre d'achat de 825 000 $, dont un rapport environnemental a par la suite entraîné l'annulation et qui a été remplacée par une autre, de 750 000 $. Les appelants ont accepté cette offre, sous réserve qu'ils obtiennent un paiement de résiliation acceptable de la Co‑Operators General.
[14] Cette condition a été remplie le 31 août 1995, date à laquelle les appelants ont conclu avec la Co‑Operators General et le créancier hypothécaire, la Co‑Operators Life, un accord de résiliation devant prendre effet le 30 septembre 1995 et comportant les clauses suivantes :
[traduction]
2. En contrepartie de la résiliation du bail au 30 septembre 1995, le locataire s'engage :
a) à payer au bailleur à cette date la somme de sept cent soixante-deux mille cinq cents dollars (762 500,00 $), majorée de la TPS applicable;
b) sous réserve du paragraphe 3 dudit bail, à payer le loyer minimal stipulé à son article 3.00 et les charges d'exploitation stipulées à son article 4.00 pour la période du 31 août au 30 septembre 1995, comme si ledit bail était en vigueur.
Le bailleur, par le présent accord, permet et prescrit irrévocablement au locataire de verser la somme susdite de 762 500,00 $ directement au créancier hypothécaire, en conformité avec les documents d'hypothèque et de cession. Ce paiement au créancier hypothécaire sera réputé, pour l'application du présent accord, être un paiement au bailleur.
[15] M. Dabolins, mandataire de la Co‑Operators General dans cette transaction, a déclaré dans son témoignage que, du point de vue de son client, le paiement avait pour objet de réduire ses obligations au titre du loyer et des charges d'exploitation et d'entretien.
[16] La vente du bien-fonds s'est faite au prix convenu de 750 000 $, ce qui représentait pour les appelants une perte de 300 000 $ sur cet immeuble qu'ils avaient acheté un an plus tôt à 1 050 000 $.
[17] Dans leurs déclarations d'impôt pour l'année d'imposition 1995, les appelants ont déclaré leurs parts respectives de la perte en capital et adopté la position que leurs parts respectives du paiement de résiliation du bail constituaient des rentrées de capital. Mais le ministre a par la suite établi de nouvelles cotisations selon lesquelles la part de chaque appelant dans le paiement de résiliation s'ajoutait à son revenu.
[18] Les appelants ont contesté ces nouvelles cotisations devant la Cour canadienne de l'impôt, qui les a confirmées.
LA DÉCISION DE LA COUR CANADIENNE DE L'IMPÔT
[19] Le juge de la Cour de l'impôt a défini la question dont il était saisi comme étant la qualification fiscale du paiement de résiliation de bail effectué en septembre 1995 (Motifs, paragraphe 10). Appliquant le principe de la substitution (formulé au paragraphe 7 de l'arrêt Tsiaprailis c. Canada, [2005] 1 R.C.S. 113), il a conclu que le locataire avait eu pour but, en faisant le paiement considéré, de se décharger de son obligation d'acquitter le loyer impayé sur la durée du bail (Motifs, paragraphe 18). Suivant le même raisonnement, il a conclu que les appelants, en acceptant ce paiement, avaient pour but de recouvrer l'équivalent du loyer auquel ils avaient dû renoncer (Motifs, paragraphe 17).
[20] Le juge de la Cour de l'impôt a reconnu le fait que la résiliation du bail avait eu un effet défavorable sur la valeur du bien-fonds. Cependant, il a rejeté la prétention des appelants selon laquelle l'objet du paiement était de les indemniser de cette diminution de valeur. Aucun élément de preuve ne donnait à penser que l'indemnisation était basée sur la diminution de la valeur de l'immeuble. En outre, il n'y avait pas de lien entre le paiement et la baisse de valeur (Motifs, paragraphe 18).
[21] À la fin de son exposé des motifs (paragraphe 19), le juge de la Cour de l'impôt se demande si le paiement n'aurait pas eu en partie pour effet (par opposition à son but ou son objet) d'indemniser les appelants de la diminution de la valeur du bien-fonds :
J'ai émis un scénario possible aux deux avocats et c'est le suivant : selon l'idée de deux effets liés au paiement, est‑ce que l'une des deux parties envisagerait la possibilité que les premiers 300 000 $ du paiement seraient à titre de capital puisqu'ils ont rétabli la valeur du bien-fonds à sa juste valeur marchande en tant qu'immeuble occupé par un locataire unique et le solde à titre de revenu comme indemnité pour le loyer auquel les appelants avaient renoncé. Aucune des parties n'y a souscrit, ce qui, à mon avis, était un règlement logique et acceptable; ainsi, je ne continuerai pas plus loin dans cette voie, mais je déciderai sur la base du critère du tout ou rien exigé par les deux parties.
[22] Le juge de la Cour de l'impôt a prononcé au paragraphe suivant le rejet des quatre appels, avec un seul mémoire de frais.
LES ERREURS SUPPOSÉES DE LA DÉCISION FRAPPÉE D’APPEL
[23] Les appelants soutiennent que le bail à long terme constituait une immobilisation. Il s'ensuit selon eux que le paiement qu'ils ont reçu au titre de la résiliation de ce bail doit être défini comme une rentrée de capital. Ils font valoir que le juge de la Cour de l'impôt n'a pas pris en considération l'importance du bail et son effet sur la valeur du bien-fonds.
[24] Les appelants soutiennent en outre que, même dans l'hypothèse où un bail ne serait pas une immobilisation, la valeur de l'immeuble a diminué dans une mesure assez importante pour détériorer sensiblement leur « structure commerciale ». Ils invoquent par analogie : Westfair Foods Ltd. c. Canada (1990), 40 F.T.R. 207 (Westfair Foods); Cie T. Eaton c. Canada, [1999] 3 C.F. 123 (T. Eaton); et de nombreuses affaires citées dans ce dernier arrêt – Commissioner of Inland Revenue c. Fleming & Co. (Machinery) Ltd. (1951), 33 T.C. 56 (Fleming); Pe Ben Industries Co. c. La Reine, [1988] 2 C.T.C. 120; London and Thames Haven Oil Wharves, Ltd. c. Attwooll, [1967] 2 All. E.R. 124 (C.A.); Joffe c. Ministre du Revenu national, [1972] C.T.C. 2543 –, ainsi que R. Reusse Construction Co. Ltd. c. Canada (1999), 99 D.T.C. 823 (C.C.I.) [R. Reusse]; et Farb Investments Limited c. Ministre du Revenu national, [1985] 58 D.T.C. 91.
[25] Subsidiairement, les appelants demandent à notre Cour de donner effet à la proposition que formule le juge de la Cour de l'impôt au paragraphe 19 de son exposé des motifs, comme quoi une partie du paiement (300 000 $) pourrait être définie comme rentrée de capital.
ANALYSE ET DÉCISION
[26] Le présent appel ne peut être accueilli. S'il y a divers cas où un bail à long terme peut être considéré comme une immobilisation entre les mains du locataire, je n'en ai connaissance d'aucun où l'on ait défini ainsi un bail du point de vue du bailleur.
[27] L'immobilisation que les appelants ont acquise en 1994 est le bien-fonds productif de revenu. Il est vrai que le bail en vigueur à ce moment laissait prévoir un flux de revenu sur toute sa durée. Cependant, l'immobilisation productive de revenu était le bien-fonds et non le bail.
[28] Je ne vois aucune erreur dans la conclusion du juge de la Cour de l'impôt selon laquelle la seule immobilisation acquise par les appelants était l'immeuble et que le bail à long terme n'était qu'un moyen d'exploiter cette immobilisation (Motifs, paragraphe 11).
[29] Je ne trouve non plus rien à redire à la conclusion du juge de la Cour de l'impôt comme quoi le paiement considéré avait pour objet de remplacer le loyer qui aurait autrement dû être payé en vertu du bail à long terme. Ainsi que le faisait observer la Cour suprême au paragraphe 7 de Tsiaprailis c. Canada, [2005] 1 R.C.S. 113 :
[P]our déterminer si une somme est imposable, il faut considérer sa nature et son objet et se demander ce qu'elle est censée remplacer. L'examen est factuel. Les conséquences fiscales du versement d'une somme à titre d'indemnité ou en règlement d'un litige sont ensuite établies en fonction de cette qualification. Autrement dit, le traitement fiscal dépend de ce que la somme vise à remplacer. Il s'agit du principe de la substitution.
[30] Le juge de la Cour de l'impôt a correctement pris en compte et appliqué ce principe (Motifs, paragraphes 15 et 18). Sa conclusion selon laquelle « le paiement en résiliation du bail remplaçait l'obligation de payer le loyer stipulée dans le bail » est une conclusion de fait, qui ne peut être infirmée sauf erreur manifeste et dominante (Housen c. Nikolaisen, [2002] 2 R.C.S. 235).
[31] Le juge de la Cour de l'impôt est arrivé à cette conclusion en se fondant sur quatre facteurs qu'il a estimés particulièrement convaincants :
1) la réponse des appelants du 21 juillet 1994 à l'avocat du locataire, dans laquelle ils calculent les obligations du locataire, soit essentiellement le paiement du loyer, moins le recouvrement du sous-loyer, et demandent ce montant à titre d'indemnité pour résignation du bail;
2) M. Dabilons a témoigné que Co‑Operators General ne se préoccupait pas de la valeur de l'immeuble, mais simplement de pouvoir se déroger à ses obligations en vertu du bail en payant le moins possible;
3) l'accord de résiliation du bail lui-même ne mentionnait aucun montant payé à titre de capital;
4) l'accord de cession de bail conclu avec Co‑Operators Life autorisait cette dernière à recevoir l'argent versé à titre de loyer conformément au bail. À la suite d'un tel accord, Co‑Operators Life a reçu le montant total du paiement.
(Motifs, paragraphe 15.)
[32] À mon avis, le juge de la Cour de l'impôt a eu tout à fait raison de définir comme il l'a fait l'objet du paiement. Le bail ne contient aucune clause attribuant au locataire la responsabilité d'une perte de valeur éventuelle du bien-fonds ou prévoyant pour lui l'obligation d'indemniser le bailleur dans un tel cas. L'obligation fondamentale que le bail faisait au locataire était de payer le loyer sur toute sa durée. Par ailleurs, il lui était loisible de résilier le bail à condition de payer le loyer restant dû jusqu'à son expiration, déduction faite d'un ajustement approprié au titre du paiement anticipé. C'est ce qu'il a fait en l'occurrence.
[33] La considérable jurisprudence qu'invoquent les appelants à l'appui de leur prétention que le paiement avait pour objet de les indemniser de l'effet nuisible de la résiliation anticipée sur le bien‑fonds ne leur est d'aucun secours puisque, même si j'admettais que le bien-fonds avait subi un dommage permanent, le juge de la Cour de l'impôt a considéré comme un fait établi que l'objet du paiement était de les indemniser de quelque chose d'autre, à savoir du manque à gagner au titre du loyer restant dû sur la durée du bail.
[34] Enfin, les appelants demandent à notre Cour d'envisager la possibilité de définir une partie du paiement de résiliation comme rentrée de capital, ainsi que l'a proposé le juge de la Cour de l'impôt à la fin de son exposé des motifs. En faisant cette proposition, le juge de la Cour de l'impôt a concentré son attention sur l'effet du paiement, par opposition à son objet, et a envisagé la possibilité qu'une partie (300 000 $) de ce paiement, bien qu'elle eût pour but de remplacer le loyer qui restait à payer, fût considérée comme ayant « rétabli la valeur du bien-fonds à sa juste valeur marchande » (Motifs, paragraphe 19).
[35] Comme nous l'avons vu plus haut, « pour déterminer si une somme est imposable », il faut avant tout, selon le principe de la substitution, « considérer sa nature et son objet et se demander ce qu'elle est censée remplacer » (Tsiaprailis, précité, au paragraphe 7). La question n'est pas l'effet du paiement. En l'occurrence, le juge de la Cour de l'impôt a conclu que l'objet du paiement était l'indemnisation du manque à gagner au titre du loyer, aussi bien du point de vue des appelants que du locataire. À mon sens, on ne serait pas fondé en droit à établir une autre qualification fiscale de ce paiement.
[36] Je rejetterais les quatre appels, avec un seul mémoire de frais au dossier A‑295‑06.
« Je suis d'accord
M. Nadon, juge »
« Je suis d'accord
J.D. Denis Pelletier, juge »
Traduction certifiée conforme
Christiane Bélanger, LL.L.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIERS : A‑295‑06, A‑296‑06,
A‑297‑06 et A‑298‑06
[APPEL D'UNE ORDONNANCE DE LA COUR CANADIENNE DE L'IMPÔT EN DATE DU 5 JUIN 2006, DOSSIER NO 2004-3487 (IT)G]
INTITULÉ :
SERAFINO SPEZZANO c. SA MAJESTÉ LA REINE (A‑295‑06)
ANTONIO SPEZZANO c. SA MAJESTÉ LA REINE (A‑296‑06)
FRANCESCO BUETI c. SA MAJESTÉ LA REINE (A‑297‑06)
VINCENZO BUETI c. SA MAJESTÉ LA REINE (A‑298‑06)
LIEU DE L'AUDIENCE : WINNIPEG (MANITOBA)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 12 SEPTEMBRE 2007
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE NADON
LE JUGE PELLETIER
DATE DES MOTIFS : LE 19 SEPTEMBRE 2007
COMPARUTIONS :
|
Winnipeg (Manitoba) |
POUR LES APPELANTS
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Ministère de la Justice Winnipeg (Manitoba) |
POUR L'INTIMÉE
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AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
|
Winnipeg (Manitoba) |
POUR LES APPELANTS
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|
John H. Sims, c.r. Sous-procureur général du Canada |
POUR L'INTIMÉE
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