Date : 20000622
Dossier : A-652-98
OTTAWA (ONTARIO), LE JEUDI 22 JUIN 2000
| CORAM : MADAME LE JUGE DESJARDINS |
| LE JUGE LÉTOURNEAU |
| LE JUGE McDONALD |
ENTRE :
METRO-CAN CONSTRUCTION LTD.,
appelante,
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
JUGEMENT
L'appel est rejeté avec dépens.
« Alice Desjardins »
J.C.A.
Traduction certifiée conforme
Martine Guay, LL.L.
Date : 20000622
Dossier : A-652-98
| CORAM : MADAME LE JUGE DESJARDINS |
| LE JUGE LÉTOURNEAU |
| LE JUGE McDONALD |
ENTRE :
METRO-CAN CONSTRUCTION LTD.,
appelante,
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 5 mai 2000.
JUGEMENT rendu à Ottawa (Ontario), le 22 juin 2000.
MOTIFS DU JUGEMENT PRONONCÉS PAR : LE JUGE McDONALD, J.C.A.
AUXQUELS ONT SOUSCRIT : MADAME LE JUGE DESJARDINS, J.C.A.,
ET LE JUGE LÉTOURNEAU, J.C.A.
Date : 20000622
Dossier : A-652-98
| CORAM : MADAME LE JUGE DESJARDINS |
| LE JUGE LÉTOURNEAU |
| LE JUGE McDONALD |
ENTRE :
METRO-CAN CONSTRUCTION LTD.,
appelante,
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE McDONALD
Introduction
[1] La seule question à trancher dans le présent appel est celle de savoir si le juge de la Cour canadienne de l'impôt a eu raison de conclure que le paragraphe 80(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu1 peut être appliqué aux sociétés de personnes. En d'autres termes, la cotisation que le ministre a établie à l'égard des années d'imposition 1989 et 1990 de l'appelante était-elle fondée?
Les faits
[2] Les faits sont exposés dans le jugement de la Cour canadienne de l'impôt et les parties s'entendent à ce sujet. Étant donné qu'il est essentiel de comprendre les faits à l'origine du litige pour saisir la nature de la question que la Cour doit trancher, je les passerai brièvement en revue. Metro-Can était une société mère d'Elvo Development ( « Elvo » ) et de Bevo Developments ( « Bevo » ). Ces deux entreprises étaient également membres d'une société de personnes appelée Gramar Developments ( « Gramar » ). En 1986, 1987 et 1988, Gramar a obtenu des remises de dettes totalisant 457 428 $. Selon la Loi de l'impôt sur le revenu ( « la Loi » ), le montant de la dette remise doit être imputé aux pertes autres que les pertes en capital, aux pertes agricoles, aux pertes en capital nettes et aux pertes agricoles restreintes du contribuable (dans cet ordre - voir le paragraphe 80(1) de la Loi). Gramar a interprété le mot « contribuable » comme un mot qui désignait les associés de la société de personnes et non la société elle-même. Les montants de la remise de dette ont été imputés à chacun des associés de Gramar (y compris Elvo et Bevo). Par suite de cette imputation, la fraction non amortie du coût en capital de l'immeuble de Gramar est demeurée élevée. Au cours de l'année qui s'est terminée en 1988, Gramar a vendu l'immeuble et a déduit une perte terminale de 469 388 $. Le montant de cette perte a ensuite été réparti entre les associés (y compris Elvo et Bevo). Elvo et Bevo ont ensuite été liquidées par leur société mère (l'appelante en l'espèce, Metro-Can) et le montant de ces pertes a été déduit du revenu de Metro-Can pour les années d'imposition 1989 et 1990.
[3] En 1993, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l'égard du revenu de Metro-Can pour les années 1989 et 1990, soutenant que le montant de la remise de dette aurait dû être imputé à la société de personnes. En d'autres termes, il aurait dû être imputé à la fraction non amortie du coût en capital de l'immeuble de Gramar. S'il avait été imputé de cette façon, la perte terminale que Gramar a déduite en 1988 aurait été sensiblement inférieure. Ce montant réduit aurait ensuite été réparti entre les associés. Par conséquent, lorsque Metro-Can a liquidé Elvo et Bevo, le montant de leurs pertes en capital aurait été moins élevé, si bien que Metro-Can n'aurait pu déduire leur revenu imposable d'autant en 1989 et qu'aucune perte n'aurait pu être imputée à leur revenu de 1990.
Disposition législative pertinente
[4] Voici le libellé du paragraphe 80(1) qui était en vigueur au cours de la période pertinente en l'espèce :
| Lorsque, à une date quelconque pendant une année d'imposition, une dette contractée par un contribuable, ou une autre obligation contractée par un contribuable de payer une somme, est réglée ou éteinte après 1971, sans que ce contribuable effectue de paiement, ou par le paiement d'une somme inférieure au principal de la dette ou de l'obligation, selon le cas, la fraction du moins élevé des montants suivants, ce principal ou le montant pour lequel l'obligation a été émise par le contribuable, qui est en sus de la somme ainsi versée, le cas échéant, doit servir |
| a) à réduire, dans l'ordre suivant : |
| (i) les pertes autres que les pertes en capital, |
| (i.1) les pertes agricoles, |
| (ii) les pertes en capital nettes, et |
| (iii) les pertes agricoles restreintes, |
subies par le contribuable pour des années d'imposition antérieures, jusqu'à concurrence du total de ces pertes qui seraient par ailleurs déductibles lors du calcul du revenu imposable du contribuable pour l'année ou une année postérieure, et
b) dans la mesure où cet excédent est supérieur à la fraction en question qui doit servir, en vertu de l'alinéa a), à réduire, de la manière prescrite, le coût en capital supporté par le contribuable, de tous biens amortissables du contribuable et le prix de base rajusté, pour lui, de tous biens en immobilisation.
Analyse
[5] Le juge de la Cour canadienne de l'impôt a reconnu la position de la common law selon laquelle les dettes et responsabilités d'une société de personnes sont celles des associés. Cependant, il a ajouté que ce principe ne permettait pas, à son avis, de trancher la question en litige. Je souscris à la conclusion du juge de la Cour canadienne de l'impôt selon laquelle, même si les bénéfices sont ceux des associés, ces bénéfices sont calculés au niveau de la société de personnes pour être répartis entre les associés. Chaque transaction qui touche les éléments d'actif, les dettes et les bénéfices de la société de personnes doit donc être inscrite et imputée d'abord et avant tout aux comptes de celle-ci. Cette règle s'applique à la remise de dette de la même façon qu'elle s'applique à toute autre transaction.
[6] L'appelante soutient que les principes d'interprétation législative appliqués au paragraphe 80(1) n'appuient pas la conclusion du juge de la Cour canadienne de l'impôt. Plus précisément, elle souligne trois grands problèmes liés à la façon dont celui-ci a interprété le paragraphe 80(1) de la Loi.
[7] D'abord, selon l'appelante, la décision de la Cour canadienne de l'impôt va à l'encontre de l'obligation d'interpréter une disposition législative de façon à donner pleinement effet à tous ses éléments. De l'avis de l'appelante, l'application du paragraphe 80(1) à la société de personnes enlève à l'alinéa a) de cette disposition tout son sens dans le cas desdites sociétés. Le raisonnement de l'appelante est ainsi articulé : l'alinéa 80(1)a) s'applique à la réduction des pertes des années précédentes. Toutefois, les sociétés de personnes ne peuvent reporter les pertes subies au cours des années antérieures. Par conséquent, le paragraphe 80(1) ne peut s'appliquer à une société de personnes. L'appelante fait donc valoir qu'une interprétation ayant pour effet d'appliquer le paragraphe 80(1) à la société de personnes de façon à enlever à une partie de cette disposition tout son sens ne devrait pas être retenue au détriment d'une interprétation qui donne pleinement effet au paragraphe. Dans le cas qui nous occupe, l'appelante allègue que l'application du paragraphe 80(1) aux associés donnerait pleinement effet au paragraphe. Elle ajoute qu'une interprétation différente de cette disposition créerait une anomalie du fait que la société de personnes serait un contribuable aux fins d'une partie de l'article et ne le serait pas aux fins de l'autre partie.
[8] À mon avis, cet argument ne peut être retenu. L'article 80 ne perd pas tout son sens lorsqu'il est appliqué aux sociétés de personnes. Le paragraphe 80(1) continue à s'appliquer aux contribuables qui ne font pas partie d'une société de personnes. Il est donc faux de dire que l'alinéa 80(1)a) perd tous son sens, puisqu'il demeure applicable dans le cas du contribuable qui est un particulier. Le fait que l'article s'applique différemment dans le cas d'une convention de société de personnes et qu'une partie dudit article n'est pas pertinente dans ces circonstances ne lui enlève pas tout son sens pour autant. Quant à l'anomalie qui serait ainsi créée à l'intérieur de la disposition, cet argument semble également mal fondé. La société de personnes n'est pas traitée différemment aux alinéas a) et b). Elle n'est pas exclue de l'application de l'alinéa a) parce qu'elle n'est pas un contribuable. L'alinéa a) ne s'applique tout simplement pas dans le contexte d'une société de personnes de la même manière que plusieurs autres dispositions de la Loi s'appliquent à certains contribuables et non à d'autres. De façon générale, le fait que chacune des parties d'une disposition ne n'applique pas à tous les contribuables ne crée pas d'anomalie.
[9] Le deuxième argument que l'appelante a invoqué à l'encontre de l'interprétation du juge de la Cour canadienne de l'impôt au sujet du paragraphe 80(1) de la Loi réside dans le fait que la société de personnes ne peut être assimilée à un « contribuable » aux fins de ce paragraphe. Au soutien de sa position, l'appelante fait valoir que le concept du contribuable aux fins de l'article 80 n'est pas différent du concept utilisé à l'article 31 de la Loi. Bien que l'article 31 concerne les pertes agricoles restreintes et non la remise de dette, l'appelante allègue que les deux dispositions portent sur la réduction de la valeur des éléments d'actif et non sur le calcul du revenu de la façon prévue à l'article 96. L'appelante invoque des décisions antérieures de la Cour canadienne de l'impôt et de la Cour fédérale (Topolewski c. MRN, 86 DTC 1824, et Gordon c. La Reine, 86 DTC 6426, conf. par la Cour fédérale à 89 DTC 5481) pour affirmer que [TRADUCTION] « la société de personnes n'est pas un contribuable » et que le revenu n'est pas imposé entre les mains de la société, mais plutôt entre les mains des associés. Selon l'appelante, pour en arriver à la conclusion que l'article 80 s'applique à la société de personnes, il serait nécessaire d'affirmer que les décisions rendues dans les affaires Gordon et Topolewski (précitées) étaient erronées. Enfin, l'appelante souligne que, si le Parlement avait voulu que l'article s'applique aux sociétés de personnes, il l'aurait indiqué dans le texte de cette disposition, comme il l'a fait ailleurs dans la Loi.
[10] À mon avis, ce deuxième moyen ne peut être retenu non plus. Les décisions rendues dans les affaires Gordon et Topolewski (précitées) ne vont pas à l'encontre de la conclusion à laquelle le juge de la Cour canadienne de l'impôt en est arrivé en l'espèce. Les décisions susmentionnées portent sur le moment auquel l'impôt a déjà été calculé et est exigé d'un particulier. Dans ce contexte, la conclusion selon laquelle une société de personnes n'est pas un contribuable est bien fondée. Une société de personnes n'est pas un contribuable aux fins de l'imposition; toutefois, comme la Cour fédérale l'a confirmé dans l'affaire Gordon (précitée), elle est considérée comme un contribuable pour certaines fins restreintes, comme celle du calcul du revenu dont il est fait mention à l'article 96 de la Loi. Comme le juge de la Cour canadienne de l'impôt l'a expliqué :
| Ce que la Loi prévoit, c'est que les membres doivent calculer leur revenu comme si la société était une personne distincte. La société n'est pas assimilée à une personne ou à un contribuable parce que la Loi ne vise pas à imposer la société elle-même. Néanmoins, pour calculer l'impôt dont les membres sont redevables, il faut d'abord déterminer le revenu et les gains que la société tire de chacune de ses activités et les pertes qu'elle subit à l'égard de chacune d'elles comme si elle était un contribuable et comme si elle exerçait chacune de ses activités en tant que personne distincte. |
[11] Par conséquent, il n'est pas nécessaire, aux fins de l'article 80, qu'une société de personnes soit considérée comme un contribuable. Étant donné que l'article 80 concerne le calcul du revenu, des gains et des pertes et que l'article 96 prévoit qu'une société de personnes doit être considérée comme un contribuable aux fins du calcul du revenu, il semble évident que l'alinéa 80(1)b) doit s'appliquer au niveau des sociétés. L'appelante soutient que l'article 80 ne porte pas vraiment sur le calcul du revenu, mais qu'il s'apparente plutôt à l'article 31 de la Loi et concerne la réduction de la valeur des éléments d'actif. Je ne suis pas d'accord avec cette position. L'article 31 concerne la restriction des pertes agricoles et, par conséquent, le stade de la responsabilité fiscale et non le calcul du revenu. L'article 31 intervient une fois que la perte agricole du contribuable a été calculée et impose ensuite une restriction quant au montant de la perte agricole du contribuable qui peut être déduit des autres sources de revenu mentionnées à l'article 3 ou qui peut être reporté sur les années antérieures ou postérieures comme le prévoit l'article 111 de la Loi. En revanche, l'article 80 concerne les conséquences de la remise de dette pour le calcul des pertes. Il ne s'applique pas de façon à restreindre la déduction des pertes une fois qu'elles ont été calculées.
[12] Étant donné que les articles 80 et 31 concernent des étapes différentes du processus, il est possible de concilier les décisions rendues dans les affaires Gordon et Topolewski (précitées) avec une conclusion portant que l'article 80 s'applique aux sociétés de personnes. Cette conclusion n'a pas pour effet d'assimiler la société à un contribuable, mais plutôt de la considérer comme un contribuable simplement pour le calcul du revenu de la manière prévue à l'article 96 de la Loi.
[13] De plus, l'application du paragraphe 80(1) aux sociétés de personnes est compatible avec l'objet de la disposition. La raison d'être de l'article 80 réside dans le fait que la dette permet au débiteur d'acquérir des biens ou de faire des dépenses donnant lieu à des déductions dans le calcul du revenu. Dans la mesure où il y a remise de dette, le coût d'acquisition du bien ou de la dépense n'aura pas été supporté par le débiteur et ne devrait donc pas être reconnu aux fins de l'impôt. Généralement, les créanciers peuvent, aux fins de l'impôt sur le revenu, reconnaître les pertes découlant des fonds d'emprunt qui ne sont pas remboursés et il est raisonnable que les gains correspondants dont les débiteurs bénéficient soient reconnus pour l'impôt sur le revenu. Par conséquent, dans le cas des sociétés, la Loi reconnaît le coût et les frais afférents aux biens qu'utilise la société comme des coûts et frais de celle-ci qui sont pertinents pour le calcul du revenu de ladite société. Étant donné que les coûts et frais afférents aux biens sont reconnus au niveau de la société au moment où ils sont engagés, il est logique que, lorsque la Loi veut recouvrer cette reconnaissance fiscale antérieure, le recouvrement s'applique également au niveau de la société. C'est dans ce but que le coût en capital des biens amortissables et le prix de base rajusté des biens en immobilisation de la société sont abaissés.
[14] Quant à la suggestion de l'appelante selon laquelle l'absence de renvoi spécifique aux sociétés de personnes indique que le Parlement avait l'intention d'exclure celles-ci de la portée du mot « contribuable » aux fins de cette disposition, cette interprétation enlèverait tout son sens à l'article 96. Si le Parlement avait voulu que les sociétés soient exclues, à moins d'être spécifiquement mentionnées, la présomption énoncée à l'article 96 ne serait pas nécessaire.
[15] Selon le troisième et dernier argument de l'appelante, il est nécessaire d'examiner les modifications subséquemment apportées à l'article 80 pour interpréter la disposition qui était en vigueur au cours des années d'imposition en question. De l'avis de l'appelante, les récentes modifications (1994) apportées à l'article 80 de la Loi indiquent clairement que le législateur a toujours eu l'intention d'appliquer la disposition aux associés. L'article modifié renferme une définition du mot « débiteur » qui englobe « les sociétés émettrices d'actions privilégiées de renflouement et les sociétés de personnes » . Cette définition ne faisait pas partie de l'article avant 1994. Selon l'appelante, la modification de l'article 80 précisant qu'un débiteur comprend une société de personnes constitue davantage qu'une simple précision. À son avis, le changement était de nature substantive. Il était nécessaire pour faire obstacle à la position de la common law selon laquelle toute dette présentée comme dette de la société est en réalité une dette des associés. En d'autres termes, l'appelante fait valoir que les modifications apportées en 1994 ont eu pour effet d'inclure les sociétés dans la portée de la disposition. Logiquement, il s'ensuit qu'avant les modifications (au cours de la période pertinente en l'espèce), l'article 80 ne s'appliquait pas aux sociétés de personnes.
[16] La Cour suprême a permis que des modifications apportées à une disposition législative puissent être considérées comme des éléments de l'évolution de celle-ci touchant l'interprétation de la loi modifiée (jugement du juge Laskin, Bathurst Paper Ltd. c. Nouveau-Brunswick, [1972] R.C.S 471). Toutefois, il ne s'ensuit pas pour autant que les modifications subséquentes peuvent servir de déclaration concernant l'état antérieur du droit. C'est ce qui ressort clairement du paragraphe 45(3) de la Loi d'interprétation2 :
| (3) L'abrogation ou la modification, en tout ou en partie, d'un texte ne constitue pas ni n'implique une déclaration sur l'état antérieur du droit |
[17] Les modifications subséquemment apportées à l'article 80 ne sont pertinentes pour l'interprétation de la disposition antérieure que dans la mesure où elles font partie de l'évolution législative générale de l'article. Il faut donc se demander en quoi ces modifications peuvent permettre de comprendre le sens de la disposition qui était en vigueur avant 1994. Je souscris à la position de l'intimée sur ce point. Les modifications apportées à l'article 80 en 1994 étaient tellement importantes qu'elles ne sont guère utiles aux fins de l'interprétation. En l'absence de données externes indiquant que le Parlement voulait que les modifications entraînent un changement touchant l'application de l'article 80 aux sociétés de personnes, il semble que les modifications elles-mêmes n'appuient pas vraiment l'interprétation que propose l'appelante.
Conclusion
[18] Par ces motifs, je rejetterais l'appel avec dépens.
« F.J. McDonald »
J.C.A.
« Je souscris aux motifs exprimés par le juge McDonald.
Alice Desjardins, J.C.A. »
« Je souscris aux motifs exprimés par le juge McDonald.
Gilles Létourneau, J.C.A. »
Traduction certifiée conforme
Martine Guay, LL.L.
COUR FÉDÉRALE DU CANADA
SECTION D'APPEL
AVOCATS ET PROCUREURS INSCRITS AU DOSSIER
No DU GREFFE : A-652-98
| INTITULÉ DE LA CAUSE : METRO-CAN CONSTRUCTION LTD. c. SA MAJESTÉ LA REINE |
| LIEU DE L'AUDIENCE : Vancouver (Colombie-Britannique) |
| DATE DE L'AUDIENCE : Le vendredi 5 mai 2000 |
MOTIFS DU JUGEMENT DU JUGE McDONALD, J.C.A., AUXQUELS ONT SOUSCRIT MADAME LE JUGE DESJARDINS, J.C.A., ET LE JUGE McDONALD, J.C.A.
EN DATE DU : jeudi 22 juin 2000
ONT COMPARU :
| Me Frank W. Quo Vadis POUR L'APPELANTE |
| Me Elizabeth Junkin POUR L'INTIMÉE |
PROCUREURS INSCRITS AU DOSSIER :
Koffman Kalef
| Vancouver (Colombie-Britannique) POUR L'APPELANTE |
Me Maurice Rosenberg
Sous-procureur général du Canada
| Ottawa (Ontario) POUR L'INTIMÉE |