Date : 20161216

Dossier : A-454-15

Référence : 2016 CAF 316

[TRADUCTION FRANÇAISE]

CORAM :

LA JUGE DAWSON LE JUGE WEBB LA JUGE WOODS

 

ENTRE :

LA GREAT-WEST, COMPAGNIE D’ASSURANCE-VIE

appelante

et

SA MAJESTÉ LA REINE

intimée

Audience tenue à Toronto (Ontario), le 29 septembre 2016.

Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 16 décembre 2016.

MOTIFS DU JUGEMENT :	LA JUGE WOODS
Y ONT SOUSCRIT :	LA JUGE DAWSON LE JUGE WEBB

 

Date : 20161216

Dossier : A-454-15

Référence : 2016 CAF 316

[TRADUCTION FRANÇAISE]

CORAM :

LA JUGE DAWSON LE JUGE WEBB LA JUGE WOODS

 

ENTRE :

LA GREAT-WEST, COMPAGNIE D’ASSURANCE-VIE

appelante

et

SA MAJESTÉ LA REINE

intimée

MOTIFS DU JUGEMENT

LA JUGE WOODS

[1]  La Great-West, Compagnie d’assurance-vie (la Great-West) a fait l’objet de cotisations de taxe sur les produits et services (TPS) au titre de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. 1985, ch. E‑15 (la Loi), à l’égard de frais payés pour des services fournis en lien avec des régimes d’assurance-maladie collectifs qu’elle offre à des employeurs.

[2]  La Great-West a interjeté appel des cotisations auprès de la Cour canadienne de l’impôt (la CCI), au motif que les frais ont été payés pour un service financier, lequel constituerait une fourniture exonérée.

[3]  Dans la décision de la CCI (2015 CCI 225), le juge Owen (le juge) a conclu que les frais étaient assujettis à la taxe parce qu’ils avaient été payés pour un service administratif, lequel, en général, n’est pas visé par la définition de « service financier ». La Great-West interjette appel de cette décision.

[4]  Les périodes de déclaration en cause s’étendent du 1^er janvier 2008 au 31 décembre 2012.

I.  Les faits

[5]  Le juge a exposé utilement et en détail les faits pertinents. Je n’en ferai qu’un bref survol.

[6]  La Great-West, une société d’assurances canadienne, offre aux employeurs des régimes d’assurance-maladie collectifs. Ceux-ci comprennent habituellement une couverture pour les médicaments sur ordonnance et pour les soins dentaires qui est destinée aux employés et à leur famille.

[7]  Pour ce qui est du volet « médicaments sur ordonnance », dans certains régimes, la Great‑West assume le risque en versant des prestations en échange d’une prime d’assurance. Dans d’autres, c’est l’employeur qui assume le risque et la Great-West facture des frais de service.

[8]  Au cours de la période en cause, la Great-West avait conclu avec Emergis Inc. et Telus Solutions en santé (collectivement, Emergis) des ententes dans le cadre desquelles Emergis fournissait des services liés aux régimes, dont les volets médicaments sur ordonnance et soins dentaires. Dans ses motifs, le juge a déclaré que seul le volet médicaments sur ordonnance était en litige et que ses conclusions de fait se limitaient à ce dernier.

[9]  Les services fournis par Emergis en lien avec le volet médicaments sur ordonnance consistaient généralement à recevoir et à traiter les demandes de prestations des employés et à s’assurer que les prestations étaient reçues en temps réel. Les services étaient essentiellement fournis par voie électronique, au moyen d’un programme appelé système de la carte Assure, qui permettait de traiter rapidement les demandes pour que les ordonnances puissent être exécutées à la pharmacie sans que l’employé ait à payer quoi que ce soit, ou du moins sans que celui‑ci ait à payer le plein prix.

[10]  Emergis a pu fournir ce service en concluant des ententes avec des pharmacies dans le cadre desquelles celles-ci acceptaient d’exécuter les ordonnances, étant entendu que le paiement suivrait. Après l’exécution des ordonnances, Emergis payait les pharmacies pour le compte de la Great‑West, en se servant de fonds de cette dernière.

[11]  Aux termes des ententes conclues avec la Great-West, Emergis touchait une somme pour chaque opération concernant un médicament, que la demande ait été approuvée ou non.

[12]  Emergis ne disposait d’aucun pouvoir discrétionnaire indépendant dans la décision d’approuver ou non une demande donnée. Elle était tenue d’appliquer les règles du régime en cause ainsi que les normes de l’industrie.

[13]  Dans le cadre de ces ententes, Emergis fournissait à la Great-West divers autres services, comme un centre d’appels pour les employeurs et les pharmacies.

II.  Le cadre légal

[14]  Selon le régime légal applicable, un « service financier », au sens du paragraphe 123(1) de la Loi, en généralement une fourniture exonérée.

[15]  La définition du terme « service financier » dresse la liste d’un certain nombre d’activités qui sont incluses, de même qu’une autre liste d’activités exclues. Dans le présent appel, les dispositions principales sont l’alinéa f.1) (une activité incluse) et l’alinéa t) (une activité exclue) :

[16]  L’article 4 du Règlement sur les services financiers et les institutions financières (TPS/TVH), DORS/91-26 (le Règlement), précise les services qui sont exclus à titre de « services visés par règlement » pour l’application de l’alinéa t) reproduit ci‑dessus. Le passage pertinent de cette disposition est le suivant :

III.  La décision de la CCI

[17]  Pour conclure que les services fournis par Emergis ne constituaient pas une fourniture exonérée, la CCI a procédé à l’analyse qui suit.

[18]  Tout d’abord, le juge a convenu avec les parties que les services fournis dans le cadre des ententes conclues entre Emergis et la Great-West constituaient une fourniture mixte unique plutôt que des fournitures multiples (paragraphe 65 des motifs).

[19]  Deuxièmement, le juge a conclu que la disposition suivante des ententes exprimait bien la substance de la fourniture (paragraphe 73 des motifs) :

[traduction]

(i)  assurer la saisie électronique en temps réel des Transactions pharmaceutiques du point de service du Fournisseur, la vérification de l’admissibilité du Demandeur et le traitement en conformité avec les Structures de régime d’avantages sociaux fournies par la Great-West, et confirmer l’état du paiement des Transactions aux Fournisseurs.

[20]  Troisièmement, le juge a conclu que la nature essentielle de la fourniture décrite dans la clause ci‑dessus était le paiement de prestations pharmaceutiques aux employés (c’est‑à‑dire l’exécution de l’ordonnance sans paiement intégral) (paragraphes 75 à 78 des motifs).

[21]  Quatrièmement, le juge a conclu que, par sa substance, la fourniture constituait une activité incluse dans la définition de « service financier », puisqu’elle consistait à payer un montant réclamé dans le cadre d’une police d’assurance, ce qui figure à l’alinéa f.1) (paragraphes 81 à 83 des motifs).

[22]  Cinquièmement, le juge a conclu que la fourniture n’était pas visée par les exclusions prévues aux alinéas r.4) et r.5) de la définition, mais plutôt par celle prévue à l’alinéa t), soit les « services visés par règlement » (paragraphes 87, 90 et 110 des motifs).

[23]  Plus particulièrement, le juge a conclu que la fourniture était un service visé par règlement, puisqu’il s’agissait d’un service administratif au sens de l’alinéa 4(2)b) du Règlement. Pour arriver à cette conclusion, il a déterminé que : 1) la fourniture était un service administratif; 2) les services fournis par Emergis ne portaient pas uniquement sur le paiement; 3) Emergis n’était pas la personne à risque au sens de l’alinéa 4(3)a) du Règlement (paragraphes 91 à 110 des motifs).

[24]  Sur ce fondement, le juge de première instance a conclu que la fourniture Emergis pour la Great-West dans le cadre des ententes n’était pas un service financier.

IV.  Les thèses des parties

[25]  Devant la Cour, les deux parties soutiennent que le juge a commis une erreur dans son interprétation de la définition du terme « service financier ».

[26]  La Couronne soutient que le juge a interprété l’alinéa f.1) de façon trop large et qu’il y a lieu de circonscrire son sens ordinaire pour tenir compte de l’exclusion prévue à l’alinéa 4(2)b) du Règlement.

[27]  La Great-West soutient que l’alinéa 4(2)b) du Règlement ne s’applique pas à une fourniture de services qui consiste à verser le paiement d’une réclamation d’assurance, car ce type de fourniture est expressément inclus à l’alinéa f.1), lequel devrait l’emporter sur le Règlement.

V.  Le juge a-t-il commis une erreur en appliquant le Règlement?

[28]  Je commencerai l’analyse par l’argument de l’appelante, la Great-West.

[29]  Selon la Great-West, la manière dont le juge a interprété et a appliqué l’exclusion prévue à l’alinéa 4(2)b) du Règlement entre en conflit avec ce qui est inclus à l’alinéa f.1) de la Loi. Elle soutient que la disposition de la Loi devrait l’emporter parce que le Règlement est un texte subordonné. Cette question nécessite que soient interprétés les dispositions applicables, ce qui devrait être contrôlé selon la norme de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235).

[30]  Les dispositions applicables ont été citées plus tôt, mais, par souci de commodité, elles sont reprises ici :

Alinéas f.1) et t) de la définition de « service financier »

Alinéas 4(2)b) et (3)a) du Règlement

[31]  La question essentielle consiste à savoir s’il y a conflit entre l’alinéa f.1) et le Règlement. Malgré les observations habiles des avocats de la Great-West, je suis d’avis qu’il n’y en a pas.

[32]  Il est nécessaire d’interpréter ces dispositions de manière textuelle, contextuelle et téléologique. À mon avis, selon cette approche, le paiement d’une réclamation d’assurance, qui serait par ailleurs un « service financier » exonéré, ne constitue pas un « service financier » s’il s’agit d’un service administratif qui ne comporte pas uniquement le paiement et si le payeur n’est pas la personne à risque. Dans d’autres cas, le paiement d’une réclamation d’assurance peut être considéré comme un « service financier » exonéré.

[33]  Si l’on applique le Règlement de manière textuelle de façon à limiter l’application de l’alinéa f.1) de la définition de « service financier », il n’y a pas de conflit. Bien qu’il y ait chevauchement entre l’activité incluse à l’alinéa f.1) et l’activité exclue à l’alinéa 4(2)b), celui‑ci est délibéré et, en l’espèce, il n’y a pas lieu de donner à l’activité exclue un sens différent de son sens ordinaire.

[34]  À l’appui de sa thèse, la Great-West a invoqué deux décisions en matière de TPS : L’Association canadienne de protection médicale c. La Reine, 2008 CCI 33, confirmée par 2009 CAF 115, [2010] 2 R.C.F. 368 (ACPM), et Banque Royale du Canada c. La Reine, 2005 CCI 802, confirmée par 2007 CAF 72 (Banque Royale).

[35]  À mon avis, ces deux décisions n’aident pas la cause de la Great-West dans le présent appel.

[36]  Dans ACPM, une décision de la CCI, le juge en chef Bowman (tel était alors son titre) a conclu que, étant donné que le Règlement était un texte subordonné, l’alinéa 4(2)b) du Règlement ne pouvait l’emporter sur une limite expressément prévue par la Loi. Cela aurait eu pour effet de supprimer les limites imposées par la Loi (ACPM, paragraphe 56).

[37]  La décision que la CCI a rendue dans Banque Royale est semblable. Dans cette dernière, le juge Bowie a conclu que le sens du terme « service administratif » n’était pas clair et qu’il ne fallait pas interpréter la disposition trop largement au point d’exclure une activité expressément nommée dans les activités incluses à la définition de « service financier » (Banque Royale, paragraphe 18).

[38]  Dans les deux décisions, ACPM et Banque Royale, la CCI a refusé d’appliquer l’exclusion des services administratifs que prévoit le Règlement dans des circonstances où cette application serait incompatible avec une disposition de la Loi.

[39]  Il est toutefois évident que l’alinéa t) de la Loi et l’alinéa 4(2)b) du Règlement ont pour objet de limiter la portée des activités incluses dans la Loi. La question est de savoir si, dans un cas particulier, l’interprétation ou l’application proposées du Règlement limitent la Loi d’une manière que le législateur n’a pas envisagée.

[40]  Dans le présent appel, une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique des dispositions applicables mène à la conclusion selon laquelle la fourniture de services effectuée par Emergis est exclue par l’alinéa 4(2)b) du Règlement. C’était l’intention du législateur.

[41]  Compte tenu de cette conclusion, il n’est pas nécessaire de traiter des observations de la Couronne sur l’interprétation de l’alinéa f.1) de la définition du terme « service financier ».

VI.  Le juge a-t-il commis une erreur dans l’application du cadre analytique?

[42]  Je commenterai brièvement une question que la Cour a soulevée. Avant l’audience, cette dernière a demandé aux parties leurs observations sur l’application possible au présent appel des paragraphes 25, 37 et 38 de l’arrêt Global Cash Access (Canada) Inc. c. La Reine, 2013 CAF 269 (Global Cash).

[43]  Dans l’arrêt Global Cash, la Cour a conclu que les fournitures sont jugées incluses ou non dans la définition de « service financier » en fonction de leurs éléments prédominants. Il s’agit là d’un principe important, car il serait fautif de se prononcer sur l’inclusion ou l’exclusion en tenant compte de services qui ne sont pas des éléments prédominants.

[44]  La question consiste à savoir si le juge a appliqué correctement ce principe ou s’il a tenu compte d’éléments non prédominants dans sa décision (paragraphe 39 du mémoire de l’appelante). Pour les motifs qui suivent, je conclus que le juge n’a pas commis d’erreur dans l’application de ce principe.

[45]  Il est utile d’examiner tout d’abord le cadre analytique qui a été appliqué dans l’arrêt Global Cash.

[46]  Pour déterminer si une fourniture constitue un « service financier », il est nécessaire de répondre à deux questions (Global Cash, paragraphe 26) :

Pour rechercher si la fourniture unique est visée par la définition énoncée dans la loi de ce qui constitue le « service financier », il faut répondre aux questions suivantes : 1) Après interprétation des contrats conclus entre les casinos et Global, quels sont les services fournis par les casinos à Global qui ont justifié le versement de commissions par Global? 2) Ces services sont‑ils visés par la définition que la loi donne à l’expression « service financier »?

[47]  La première question consiste simplement à déterminer quels services ont été fournis pour la contrepartie reçue. À ce stade, la totalité des services est visée, et non seulement les éléments prédominants. C’est ce qui ressort clairement de l’arrêt Global Cash, où la première étape comprenait quelques services qui ne constituaient pas des éléments prédominants (c’est-à-dire les services administratifs et l’accès aux locaux) (Global Cash, paragraphes 27, 37 et 38).

[48]  L’analyse se complique à la seconde étape. Il faut alors déterminer si la fourniture est incluse dans la définition de « service financier ». Pour ce faire, il est nécessaire, dans le cas d’une fourniture mixte unique, d’établir quels sont les éléments prédominants de la fourniture. Seuls ces éléments prédominants sont pris en compte lorsqu’il s’agit de déterminer ce qui est inclus ou exclu aux termes de la définition de « service financier ».

[49]  En l’espèce, il convient de se demander quels sont les éléments que le juge a considérés comme étant prédominants. Ce dernier a déterminé quelle était la « substance » de la fourniture, puis sa « nature essentielle » (paragraphes 73 à 78 des motifs). Dans certaines parties de l’analyse, il a discuté de la substance et, dans d’autres, de la nature essentielle. Il n’est pas clair lequel de ces deux aspects le juge a retenu comme étant l’élément prédominant.

[50]  S’il y a une ambiguïté dans les motifs, le sens à privilégier est celui qui s’harmonise avec les motifs dans leur ensemble. En l’espèce, il ressort de l’ensemble des motifs que, selon le juge, les éléments prédominants de la fourniture étaient les éléments du service qui donnaient lieu au paiement des prestations. Au paragraphe 73 des motifs, le juge a affirmé qu’il s’agissait là de la « substance ». Ces éléments sont les suivants :

[traduction]

(i) assurer la saisie électronique en temps réel des Transactions pharmaceutiques du point de service du Fournisseur, la vérification de l’admissibilité du Demandeur et le traitement en conformité avec les Structures de régime d’avantages sociaux fournies par la Great-West, et confirmer l’état du paiement des Transactions aux Fournisseurs.

[51]  Il s’ensuit que le juge, dans son analyse, n’a pas fait l’erreur de tenir compte d’éléments non prédominants. Il n’a pas non plus commis d’erreur en concluant que la fourniture n’était pas un « service financier », puisqu’elle est qualifiée à juste titre de paiement de réclamations d’assurance pour ce qui est de l’inclusion prévue à l’alinéa f.1) et de service administratif pour ce qui est de l’exclusion prévue à l’alinéa 4(2)b) du Règlement.

VII.  Conclusion

[52]  Je rejetterais l’appel avec dépens.

« Judith M. Woods »

« Je suis d’accord.

Eleanor R. Dawson, j.c.a. »

« Je suis d’accord.

Wyman W. Webb, j.c.a. »

Traduction certifiée conforme

Elisabeth Ross, jurilinguiste

 

COUR D’APPEL FÉDÉRALE

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

 

Dossier :

A-454-15

APPEL D’UN JUGEMENT DU JUGE OWEN RENDU LE 21 SEPTEMBRE 2015, DOSSIERS N^os 2013-123(GST)G et 2014-1159(GST)G

INTITULÉ :	LA GREAT-WEST, COMPAGNIE D’ASSURANCE-VIE c. SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DE L’AUDIENCE :		Toronto (Ontario)
DATE DE L’AUDieNCE :		LE 29 Septembre 2016
motifs du jugement :		La JUGE WOODS
Y ONT SOUSCRIT :		LA JUGE DAWSON LE JUGE WEBB
DATE DES MOTIFS :		LE 16 DÉCEMBRE 2016

COMPARUTIONS :

Al Meghji Hemant Tilak Diana Yeung	POUR L’APPELANTE
Marilyn Vardy Annie Paré Kelly Smith-Wayland	POUR L’INTIMÉE

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Osler Hoskin & Harcourt LLP Toronto (Ontario)	pour l’APPELANTE
William F. Pentney Sous-procureur général du Canada	pour l’INTIMÉE