Date : 20010920
Dossier : T-1290-88
Référence neutre : 2001 CFPI 1023
ENTRE :
PETER TRYNCHY
demandeur
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE
défenderesse
MOTIFS ET DISPOSITIF DU JUGEMENT
- [1] Par son budget de novembre 1981, le gouvernement fédéral a modifié la législation fiscale pour limiter la capacité des investisseurs de déduire de leurs revenus courants les « coûts périphériques » des projets de construction. La présente affaire porte sur les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (S.R.C. 1952, ch. 148, modifiée) qui ont eu pour effet d'imposer ces changements et sur la façon dont, malgré les arguments invoqués par le demandeur, ces dispositions ont été interprétées par le ministre du Revenu national (le ministre) de manière à appuyer la nouvelle cotisation qu'il a établie à l'égard de l'impôt dû par le demandeur pour les années 1982, 1983 et 1984.
- [2] L'instruction de la présente affaire s'est déroulée à partir de l'admission de certains faits essentiels, dont les plus importants sont les suivants : le demandeur était un des commanditaires d'une société en commandite (la société en commandite Raintree Limited) qui avait été constituée sous le régime des lois de l'Alberta en vue de construire à Edmonton un complexe commercial, hôtelier et à usage de bureaux devant s'appeler
« Raintree Place » . Le demandeur possédait 120 des 2 470 parts émises par cette société. Au cours de chacune des années 1982, 1983 et 1984, la société en commandite a essuyé d'importantes pertes et le demandeur a déduit de ses revenus courants les pertes qu'il a ainsi subies. Se fondant sur une interprétation des modifications apportées en 1981, le ministre a, dans les nouvelles cotisations qui font l'objet du présent appel, réduit considérablement le montant des pertes pour chacune des années en question, et, par notification en date du 30 mars 1988, il a, en se fondant sur certaines hypothèses contestées, confirmé chacune des nouvelles cotisations.
- [3] Voici les dispositions pertinentes de la Loi de l'impôt sur le revenu que le ministre a interprétées. Les nouvelles dispositions ajoutées à l'alinéa 18(3.1)a) figurent en caractères gras :
(3.1) Coûts liés à un bâtiment ou à un fonds de terre -
Nonobstant toute autre disposition de la présente loi, dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition :
a) aucune déduction n'est faite au titre d'un débours ou d'une dépense fait ou engagé par le contribuable, à l'exception d'une somme déductible en vertu de l'alinéa 20(1)a) ouaa) ou de l'article 37 ou 37.1) qui
(i) peut raisonnablement être considéré comme étant un coût engagé pendant la période de construction, de rénovation ou de transformation d'un bâtiment et lié à celle-ci ou un coût engagé pendant cette période et liés à la propriété, pendant cette période, d'un fonds de terre
(A) qui est sous-jacent au bâtiment, ou
(B) qui
(I) est adjacent au fonds de terre sous-jacent au bâtiment,
(II) est utilisé ou destiné à être utilisé comme terrain de stationnement, voie d'accès, cour ou jardin, ou à des usages semblables, et
(III) est nécessaire à l'utilisation présente ou projetée du bâtiment, et
(ii) qui a été fait ou engagé avant l'achèvement de la construction, de la rénovation ou de la transformation du bâtiment; et
b) le montant d'un tel débours ou d'une telle dépense est inclus dans le calcul du coût ou du coût en capital, pour le contribuable, du fonds de terre ou du bâtiment, selon le cas.
[...]
(3.3) Achèvement de la construction - Aux fins du paragraphe (3.1), la construction, la rénovation ou la transformation d'un bâtiment est terminée à celle des dates suivantes qui survient la première : la date à laquelle la construction, la rénovation ou la transformation est effectivement terminée et la date à laquelle la totalité ou la presque totalité du bâtiment est utilisée aux fins auxquelles il a été construit, rénové ou transformé.
[...]
(3.5) Idem - Le paragraphe (3.1) ne s'applique pas à un débours ou à une dépense relatif à un bâtiment ou au fonds de terre visé à la disposition (3.1)a)(i) (A) ou (B) :
a) lorsque la construction, rénovation ou transformation du bâtiment était en cours le 12 novembre 1981;
b) lorsque l'installation des empattements ou de toute autre fondation du bâtiment a débuté après le 12 novembre 1981 et avant 1982;
c) si des arrangements constatés par écrit en vue de la construction d'un bâtiment neuf au Canada ou de la rénovation ou de la transformation d'un bâtiment déjà construit au Canada étaient fort avancés avant le 13 novembre 1981, et l'installation des empattements ou de toute autre fondation du bâtiment neuf a commencé avant le 1er juin 1982 ou la rénovation ou la transformation du bâtiment déjà construit a commencé avant cette date, ou
d) si, dans le cas d'un nouveau bâtiment construit au Canada, le contribuable était tenu, en vertu d'une entente écrite conclue avant le 13 novembre 1981, de construire le bâtiment, des arrangements constatés par écrit relativement à la construction du bâtiment étaient fort avancés avant le 1er juin 1982, et l'installation des empattements ou de toute autre fondation a commencé avant 1983,
et la construction, la rénovation ou la transformation, selon le cas, du bâtiment se poursuit après 1982 sans retard indu (compte tenu des cas de force majeure, des conflits de travail, des accidents ou des délais imprévus occasionnés par les transporteurs publics ou les fournisseurs de matériaux ou d'équipement).
[...]
(3.7) Installation des empattements - Aux fins du présent article, l'installation des empattements ou de toute autre fondation d'un bâtiment est réputée commencer lors de la première installation du béton, des pilotis ou d'autres matériaux destinés à servir de fondation au bâtiment.
[4] Pour comprendre le fondement de la nouvelle cotisation, il est nécessaire de saisir le contexte économique et juridique dans lequel le projet Raintree Place a été élaboré. Ce contexte est complexe, et sans explications claires et détaillées, il est difficilement compréhensible pour quiconque n'est pas fiscaliste ou expert-comptable. Des explications limpides ont été fournies au procès par l'avocat de la défenderesse, Me J.D. Gilbert, dans son exposé liminaire. Voici, pour la commodité du lecteur, un résumé révisé de cet exposé :
[TRADUCTION]
C'est le budget fédéral du 12 novembre 1981 qui est à l'origine de tous les problèmes qui nous intéressent en l'espèce.
La société en commandite Raintree Limited a été conçue et structurée comme ce qu'on appelle couramment un abri fiscal qui devait être offert à des investisseurs privés qui disposaient par ailleurs de revenus importants provenant d'autres sources et qui pouvaient de ce fait se prévaloir de déductions fiscales.
Les projets immobiliers convenaient particulièrement bien à ce genre de stratégie. Il s'agissait d'acheter l'immeuble avant même qu'il ne soit construit parce que beaucoup de dépenses ou de « coûts périphériques » devaient être engagés avant que les travaux ne soient terminés et que l'immeuble ne commence à générer des revenus. Autrement dit, ce genre de projet suscite au tout début une grande quantité de dépenses qui sont déductibles en vertu de dispositions précises de la Loi de l'impôt et il génère beaucoup plus tard des recettes. Les avantages fiscaux que représente ce type de projet incitaient donc fortement les investisseurs à placer leur argent dans ce type de placement par opposition à quelque chose d'un peu plus conventionnel.
Le ministère des Finances et le Parlement ont décidé d'imposer des limites à ce genre d'abri fiscal et ont en conséquence annoncé des modifications à la législation fiscale dans le budget de novembre 1981. Une des dispositions en cause était le paragraphe 18(3.1), qui limitait la déductibilité des coûts périphériques tels que les intérêts hypothécaires au cours de la période de construction, ainsi que les honoraires demandés par les notaires, avocats ou experts-comptables notamment pour des mutations immobilières ou la rédaction de prospectus. Autrement dit, les dépenses afférentes à la réalisation du bâtiment autres que les dépenses directement engagées par sa construction matérielle devenaient déductibles.
Le paragraphe 18(3.1) visait donc les coûts périphériques qui donnaient lieu à des déductions fiscales alléchantes pour les investisseurs comme le demandeur qui recherchent des abris fiscaux.
Ainsi, le Parlement a déclaré, dans le budget de novembre 1981 : « Nous n'avons pas l'intention de continuer à vous permettre de déduire ces coûts périphériques au cours des travaux de construction. Ces coûts devront tous être imputés désormais soit au coût du fonds de terre, soit à celui du bâtiment. » En conséquence, dans la mesure où les dépenses en question se rapportent spécifiquement au fonds de terre, elles devront dorénavant entrer dans le coût du fonds de terre pour le calcul du gain en capital, et dans la mesure où l'on peut dire que ces dépenses se rapportent au bâtiment, elles entreront désormais dans la catégorie « déduction pour amortissement » , parce que, contrairement aux fonds de terre, les bâtiments peuvent faire l'objet d'un amortissement fiscal. Ainsi, depuis ces changements, les coûts de construction d'un immeuble peuvent être amortis sur une période d'années déterminée, mais pas aussi rapidement que s'ils étaient déduits immédiatement en tant que dépenses courantes déductibles.
Quand le budget a été déposé, partout au Canada des gens comme ceux qui s'intéressaient au projet Raintree se sont dit : « C'est bien beau tout ça; nous venons tout juste de finir la rédaction du prospectus. Nous nous apprêtions à le publier et à commercialiser notre projet avant la fin de l'année civile, en décembre, parce que c'est la période de l'année où les gens qui ont de l'argent et qui disposent de revenus commencent à rechercher ce genre de placement. Or, maintenant, vous nous dites que nous ne pourrons plus déduire ce genre de dépense. »
Comme le législateur fédéral le fait habituellement lorsqu'il s'agit de modifications apportées au régime de l'impôt sur le revenu dans le budget, ces modifications ont pris effet le jour même de la publication du budget. Un peu plus tard, une loi rétroactive donnant effet à ces modifications a été adoptée. Et, comme de raison, les modifications contenues dans le budget sont toujours très secrètes et elles entrent en vigueur sans préavis.
Il ressort des écrits publiés à l'époque que tout le monde était très, très surpris que le législateur fédéral adopte une telle attitude face à des projets comme Raintree Place, mais c'est pourtant ce qu'il a fait. Et, en toute justice pour les contribuables, le législateur a inséré des dispositions pour protéger les droits acquis, en l'occurrence le paragraphe 18(3.5). Ainsi donc, le législateur a dit : « Très bien. Nous reconnaissons que bon nombre d'entre vous ont dépensé beaucoup d'argent et consacré beaucoup d'énergie pour monter et préparer ces projets; dans ce cadre bien précis, nous sommes disposés à laisser les anciennes règles s'appliquer dans votre cas. » Ce cadre d'application est précisé au paragraphe 18(3.5).
Et je crois que la preuve démontrera que le budget a fait dérailler la commercialisation projetée de Raintree Place à cause de l'incertitude ainsi créée. Ils ont consulté leur fiscaliste qui leur a dit : « Installez des pilotis parce que la disposition transitoire 18(3.5) prévoit que, si nous prenons cette mesure, les anciennes règles s'appliqueront encore et nous pourrons commercialiser ce projet en tant qu'abri fiscal. Si nous ne prenons pas cette mesure, tous les frais que nous allons engager devront être capitalisés, parce que le paragraphe 18(3.1) s'appliquera et personne ne voudra acheter de parts de la société en commandite. Les investisseurs vont placer leur argent dans quelque chose qui remplit les conditions requises pour être considéré comme un abri fiscal. »
Ils ont tout fait pour s'assurer d'enfoncer des pilotis dans le sol et de faire couler du béton pour déclencher l'application du paragraphe 18(3.5). Cela ne fait aucun doute. Et la preuve démontrera qu'au cours des années qui ont suivi, la société en commandite Raintree Limited a entrepris des démarches pour obtenir de Revenu Canada qu'elle reconnaisse par écrit : « Oui, votre projet est protégé par des droits acquis. Nous sommes d'accord pour dire que, même si vous n'avez érigé aucun bâtiment, votre projet vous confère des droits acquis. Les nouvelles règles relatives aux coûts périphériques ne s'appliqueront pas. Vous pouvez vendre des parts au public et l'informer de ces faits. »
Ainsi, ce que le législateur fédéral a dit dans les modifications, c'est ceci : « Si vous réussissez à enfoncer vos pilotis dans le sol avant 1982, nous vous accordons un délai de grâce d'un an, pour ainsi dire, pour placer vos billes. Après ce délai, vous devez construire votre bâtiment. Ainsi, à partir du 1er janvier 1983, ce bâtiment doit être construit sans délai, à défaut de quoi vous perdrez vos droits acquis. » Je crois que le législateur a imposé ce genre de restriction parce qu'il tenait mordicus à ce que les nouvelles règles s'appliquent. C'est comme s'il disait : « Pour ceux qui ont des projets sérieux, voici comment éviter l'application des nouvelles règles. Nous ne voulons pas nous retrouver un peu partout au pays avec une série de terrains vacants dans lesquels sont enfoncés à perpétuité des pilotis et qui sont censés être protégés par des droits acquis conférés par cette nouvelle disposition. Donc, si vous respectez le paragraphe 18(3.5) et que les travaux de construction de l'immeuble sont entrepris sans retard à compter du 1er janvier 1983, le paragraphe 18(3.1) ne s'appliquera pas, compte tenu des facteurs énumérés au paragraphe 18(3.5). »
La société en commandite Raintree Limited s'est prévalue de la disposition de protection des droits acquis pour être en mesure de commercialiser Raintree Place en tant qu'abri fiscal. Si elle n'avait pas essayé de faire jouer le paragraphe 18(3.5) et de revendiquer les droits acquis en question, le paragraphe 18(3.1) se serait alors certainement appliqué si les travaux de construction avaient été poursuivis.
(Transcription, 10 septembre 2001, pages 17 à 22.)
[5] En ce qui concerne les paragraphes 18(3.1) et 18(3.5) et leur applicabilité au complexe Raintree Place, les faits suivants sont acquis aux débats : pour essayer de remplir la première des deux conditions de l'exemption prévue au paragraphe 18(3.5), un seul pilot de béton a été enfoncé dans le sol après le 12 novembre 1981 et avant le 18 décembre 1981. C'est le seul pilot qui a été installé. Or, il fallait entre cinquante et cent pilots pour soutenir l'infrastructure du complexe immobilier Raintree. Lors de l'installation de cet unique pilot, aucune clôture n'a été érigée pour encercler le chantier de construction. Ce n'est qu'en 1983 qu'une enceinte a été installée. Aucun mécanisme permanent de financement du projet n'existait en date du 18 décembre 1981, et non seulement aucun contrat de construction n'avait encore été adjugé, mais les conditions préalables à respecter avant même d'entamer des négociations en vue d'un financement permanent n'avaient pas été respectées, étant donné qu'aucun prix ferme n'avait été avancé relativement aux coûts de construction et qu'aucune preuve démontrant que la société en commandite possédait une participation de 25 pour 100 dans le projet n'avait encore été fournie sous forme de lettre de crédit bancaire. Aucuns travaux n'ont été entrepris au chantier de construction en 1982. Seuls l'érection de la clôture et la destruction d'un immeuble vacant et des travaux de terrassement ont, dans les deux cas pour des raisons de sécurité, été effectués en 1983. Et aucuns travaux n'ont eu lieu entre 1983 et 1986, alors que le terrain a fait l'objet d'une forclusion.
[6] Il est également acquis aux débats qu'en novembre 1981, les chances de mener à terme la construction du complexe immobilier Raintree Place étaient bonnes et que c'est essentiellement un ralentissement de l'activité économique en Alberta qui a par la suite contribué à l'échec du projet.
[7] Les principales hypothèses que le ministre a pour l'essentiel retenues pour confirmer les nouvelles cotisations étaient que la construction de l'immeuble avait commencé par l'installation d'un seul pilot et que la construction de Raintree Place n'avait pas cessé au moment où les nouvelles cotisations avaient été établies. Pour contester ces hypothèses, l'avocat du demandeur, Me P. Knaak, c.r., a soutenu énergiquement que les faits admis démontraient qu'il n'y avait jamais eu d'intention d'entreprendre la construction d'un immeuble et qu'il n'y avait jamais eu de « période de construction d'un bâtiment » au sens du paragraphe 18(3.1). L'installation de l'unique pilot n'était qu'une façon d'essayer de satisfaire à l'une des exigences des dispositions d'exemption du paragraphe 18(3.5) et cette tentative a échoué, parce que, non seulement aucune construction n'a jamais été entreprise après janvier 1983, mais encore aucuns travaux de construction n'ont été entamés sans retard indu. L'avocat de la défenderesse, Me Gilbert, reconnaît en toute franchise que les travaux effectués sur le chantier en 1983 ne constituaient pas des travaux de « construction » .
[8] La question à laquelle il faut répondre est par conséquent la suivante : Vu l'ensemble des faits de l'espèce, l'installation de l'unique pilot constitue-t-elle le début d'une « période de construction [...] d'un bâtiment » au sens du sous-alinéa 18(3.1)a)(i)? Suivant le sens que le législateur a voulu donner à cette disposition, je conclus que la réponse à cette question est « non » .
[9] Il est acquis aux débats qu'aux termes de l'alinéa 18(3.5)b) et du paragraphe 18(3.7), l'installation d'au moins un empattement est exigée pour signifier un certain engagement de mener un projet immobilier à terme et pour exprimer la capacité de le faire. En d'autres termes, pour installer des empattements dans le sol, il fallait à tout le moins trouver un fonds de terre sur lequel ériger l'immeuble et obtenir les permis nécessaires pour y installer des empattements. Ainsi que le paragraphe 18(3.5) le précise, si cet engagement et cette capacité ont été établis en date du 31 décembre 1981, le promoteur a jusqu'au 1er janvier 1983 pour poursuivre les travaux de construction sans retard indu après cette date. Ainsi, pour avoir droit à l'exemption, il faut remplir deux conditions : l'installation des empattements dans le délai prescrit et la poursuite des travaux de construction sans retard indu après une date déterminée. À mon avis, même si un promoteur n'est pas en mesure de se prévaloir de l'exception prévue au paragraphe 18(3.5) parce qu'il remplit la première condition mais ne respecte pas la seconde, la question de savoir si « la période de construction d'un bâtiment » a commencé est une conclusion de fait qui doit être tirée en tenant compte de l'ensemble du contexte de l'affaire.
[10] Il n'est pas contesté que la société en commandite Raintree Limited désirait, comme on peut aisément le comprendre, se prévaloir de l'exception prévue au paragraphe 18(3.5). Il ressort des faits admis que la société en commandite Raintree n'avait absolument pas l'intention ou la capacité de procéder à la construction du complexe immobilier Raintree Place au moment où l'unique pilot a été enfoncé dans le sol. Je conclus en conséquence que l'empattement a été installé dans le seul but de se prévaloir de l'exemption, que cette mesure a été prise uniquement pour essayer de se conformer à une exigence légale et que cette mesure ne se voulait pas et ne constituait pas un acte qui peut ou qui doit être interprété autrement. À mon avis, l'installation du pilot n'a pas marqué le début des travaux de construction parce que cela était impossible à l'époque. En réalité, aucune « période de construction d'un bâtiment » n'a jamais eu lieu.
[11] J'en conclus donc que le ministre s'est fondé sur des hypothèses erronées pour confirmer la nouvelle cotisation.
JUGEMENT
[12] En conséquence, j'accorde gain de cause au demandeur et j'ordonne que les nouvelles cotisations établies le 15 avril 1986 et le 14 août 1987, qui ont été confirmées le 30 mars 1988, soient annulées.
[13] J'adjuge les dépens de la présente action au demandeur.
« Douglas R. Campbell »
Juge
Ottawa (Ontario)
Traduction certifiée conforme
Martine Guay, LL. L.
COUR FÉDÉRALE DU CANADA
SECTION DE PREMIÈRE INSTANCE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : T-1290-88
INTITULÉ : PETER TRYNCHY
c.
SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DE L'AUDIENCE : Edmonton (Alberta)
DATES DE L'AUDIENCE : 10 et 11 septembre 2001
MOTIFS ET DISPOSITIF DU JUGEMENT DU JUGE CAMPBELL
DATE DES MOTIFS : 20 septembre 2001
COMPARUTIONS :
Peter Knaak POUR LE DEMANDEUR
Jon Gilbert POUR LA DÉFENDERESSE
Bonnie Moon
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Cleall Pahl POUR LE DEMANDEUR
Edmonton (Alberta)
Morris Rosenberg POUR LA DÉFENDERESSE
Sous-procureur général du Canada